Leitsatz
- Die Vernichtung von Branntwein im Auftrag des Inhabers einer Verwendungserlaubnis ist keine Zerstörung aufgrund der Beschaffenheit der Ware oder infolge unvorhersehbarer Ereignisse oder höherer Gewalt im Sinne von § 153 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 143 Abs. 3 Satz 1 des Gesetzes über das Branntweinmonopol, bei der die Branntweinsteuer nicht entsteht.
- Die Vernichtung von Erzeugnissen ist dem zuständigen Hauptzollamt nach § 13 Abs. 2 Satz 1 der Branntweinsteuerverordnung (BrStV) mindestens eine Woche im Voraus anzuzeigen; dies gilt auch dann, wenn die Vernichtung nach § 13 Abs. 2 Satz 3 BrStV ohne amtliche Überwachung durchgeführt werden kann.
Tenor
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 25.10.2022 – 4 K 26/20 aufgehoben, soweit der Klage stattgegeben wurde.
Die Klage wird auch insoweit abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Gründe
I.
1
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) unterhält einen Herstellungsbetrieb unter anderem für Desinfektionsmittel im medizinischen Bereich.
Sie verfügte im Streitjahr 2016 über die Herstellungserlaubnis der Behörde für Gesundheit und Verbraucherschutz gemäß § 13 Abs. 1 Satz 1 des Arzneimittelgesetzes sowie über eine Sondergenehmigung der Bundesmonopolverwaltung für Branntwein zur Vergällung von Ethanol mittels eines Liters reinen Methylethylketon (MEK) auf 100 Liter reinen Alkohol. Zudem verfügte sie über unbefristete Erlaubnisse gemäß § 153 Abs. 1 i.V.m. § 152 Abs. 1 Nr. 1 und 3 des im Streitjahr noch geltenden Gesetzes über das Branntweinmonopol (BranntwMonG) zur steuerfreien Verwendung von Branntwein und branntweinhaltigen Waren, vergällt mit einem Liter MEK auf 100 Liter reinen Alkohol zur Herstellung von Arzneimitteln und von Waren, die weder Arznei- noch Lebensmittel sind, sowie zur steuerfreien Verwendung von unvergälltem Branntwein zur Herstellung von Arzneimitteln. Außerdem hatte die Klägerin eine erweiterte zollamtliche Zulassung zur Lagerung von unversteuertem Alkohol in eigenen und fremden Betriebsstätten. Für die Herstellung der medizinischen Desinfektionsmittel bezog die Klägerin von ihren Lieferanten den arzneimittelrechtlichen Anforderungen entsprechendes Ethanol in Tankkraftwagen (TKW) und lagerte dies in Erdtanks ein.
Im Rahmen einer Außenprüfung für das Streitjahr 2016 stellte das Hauptzollamt 1 folgende zwei Sachverhalte fest, bei denen es davon ausging, dass diese nicht den Verwendungserlaubnissen der Klägerin entsprachen und deshalb Branntweinsteuer entstanden war:
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Mit einer schriftlichen, internen Materialanforderung vom 04.05.2016 dokumentierte die Klägerin das Abpumpen und Entsorgen von … kg vergälltem Ethanol (ein Liter MEK) aus einem Erdtank vor dessen Wartung. Diese Abpumpmenge buchte die Klägerin in SAP auf den 04.05.2016 als „Verschrottung“. Der von dem Entsorgungsunternehmen beauftragte Transporteur dokumentierte auf seinem Wiegeschein, am 12.05.2016 eine Menge von … kg „wässrige Waschflüssigkeiten und Mutterlaugen“ aus einem Abfalltank der Klägerin zur Entsorgung abgepumpt zu haben.
Zudem zogen die Mitarbeiter der Klägerin bei der Anlieferung und vor der Einlagerung in die Erdtanks Proben zur Qualitätssicherung. Zuvor ließen sie geringe Mengen Ethanol durch den Ablassstutzen der TKW ablaufen, die in Messgefäßen aufgefangen und entsorgt wurden (Ablassmengen). Je nach der Anzahl der Tankkammern des TKW und der Länge der Verrohrung wurden zwischen … Liter und … Liter Ethanol abgelassen, was im Verhältnis zur transportierten Menge circa 0,05 % bis 0,2 % entsprach.
Aufgrund dessen setzte der Beklagte und Revisionskläger (Hauptzollamt –HZA–) mit Steuerbescheid vom 27.05.2019 Branntweinsteuer in Höhe von … € fest. Auf den Einspruch der Klägerin hob das HZA die Steuerfestsetzung mit Einspruchsentscheidung vom 10.02.2020 in Höhe von … € auf und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage weitgehend statt und setzte die Branntweinsteuer auf … € herab, weil die Steuer nach Auffassung des FG nur hinsichtlich … Litern reinen unvergällten Alkohols gemäß § 153 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG entstanden war.
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Hinsichtlich des vergällten Alkohols könne sich die Klägerin auf die Steuerbefreiung nach § 152 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG berufen. Die Klägerin habe über keine Steuerlagererlaubnis verfügt und sei deshalb grundsätzlich zur vorherigen Vernichtungsanzeige verpflichtet gewesen. Dennoch sei hinsichtlich der Abpumpmenge und der Ablassmenge vergällten Alkohols nach der Verwaltungsvorschrift „Beendigung der steuerfreien Verwendung von vergälltem Alkohol“ (Elektronische Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung –E-VSF– V 23 10-8-1) –Verwaltungsvorschrift V 23 10-8-1– die Vernichtung steuerbefreit. Denn hiernach habe die Klägerin die abgelassenen und abgepumpten Alkoholmengen als Restmengen ohne amtliche Mitwirkung selbst entsorgen und an gewerbliche Entsorger abgeben dürfen. Die Verwaltungsvorschrift binde die Verwaltung als ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift. Die Klägerin habe Menge und Verbleib zudem in geeigneter Weise nachgewiesen. Der begünstigte Zweck sei vorliegend die Herstellung von Arzneimitteln, wozu mittelbar auch die Einlagerung und die Verprobung von Rohstoffen gehöre. Die Abpumpmenge und die Ablassmenge seien Restmengen, die nicht mehr für medizinische Zwecke im Sinne des zugelassenen Verwendungszwecks eingesetzt werden könnten. Restmengen könnten auch nach einzelnen Prozessschritten auftreten. Die Verwaltungsvorschrift verstoße nicht gegen Unions- oder mitgliedstaatliches Recht. Im Übrigen sei das Bestehen auf einer vorherigen Vernichtungsanzeige pure Förmelei, weil die Zollverwaltung auch nach einer Vernichtungsanzeige bei den genannten Restmengen keine Überwachung zu tätigen hätte.
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Seine Revision begründet das HZA dahingehend, dass lediglich die Vernichtung unter Steueraufsicht nach § 152 Abs. 2 Nr. 4 BranntwMonG steuerfrei sei. Um diese zu gewährleisten, sei eine Vorabanzeige der Vernichtung gemäß § 13 Abs. 2 der Branntweinsteuerverordnung (BrStV) erforderlich. Außerdem sei die Vernichtung amtlich zu überwachen, soweit das zuständige HZA nicht darauf verzichte. Das FG dürfe Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde nach der auch im öffentlichen Recht geltenden Regel des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs möglich sei. Halte sich die von der Behörde vorgenommene Auslegung der Verwaltungsvorschrift innerhalb dieser Grenzen, sei deren Anwendung durch die Gerichte zu akzeptieren. Abgesehen davon könne die Verwaltung von der Rechtspflicht, die Vernichtung mindestens eine Woche im Voraus anzuzeigen und anhand betrieblicher Unterlagen nachzuweisen, nicht befreien. Indem das FG seiner Entscheidung den von ihm ausgeweiteten Restmengenbegriff zugrunde gelegt habe, habe es unzulässigerweise sein eigenes Ermessen an die Stelle des Ermessens der Zollverwaltung gesetzt. Die vorherige Abgabe einer Vernichtungsanzeige sei bis zur Aufhebung der Verwaltungsvorschrift V 23 10-8-1 von der Klägerin auch tatsächlich verlangt worden.
Weiterhin führt das HZA aus, dass weder das Abpumpen des Alkohols aus dem Erdtank der Klägerin noch das Ablassen des Alkohols aus den Lieferfahrzeugen Unregelmäßigkeiten in einem Beförderungsverfahren darstellten, da dieses bereits abgeschlossen gewesen sei. Für die vergällten Ablass- und Abpumpmengen greife im Fall der Belieferung von Verwendern die Vereinfachungsregel des § 139 Abs. 5 Nr. 2 BranntwMonG i.V.m. § 28 Abs. 7 BrStV, nach der die Erzeugnisse als in den Verwendungsbetrieb des Empfängers aufgenommen gelten würden, sobald dieser Besitz daran erlangt habe. Für die Menge im Erdtank sei die Beendigung des Beförderungsverfahrens ohnehin nicht klärungsbedürftig.
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Für die Inanspruchnahme einer Steuerbefreiung komme es außerdem auf die Art der Vergällung an. Sei der in einem nicht für den menschlichen Genuss bestimmten Erzeugnis enthaltene Alkohol –wie hier– nach einer nur mitgliedstaatlich genehmigten Methode denaturiert worden, komme nur die Steuerbefreiung nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83/EWG des Rates vom 19.10.1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften –ABlEG– 1992, Nr. L 316, 21) –Richtlinie 92/83/EWG– in Betracht. Nach dieser Vorschrift befreiten die Mitgliedstaaten solche von der Richtlinie 92/83/EWG erfassten Erzeugnisse, unter anderem Ethylalkohol, von der harmonisierten Verbrauchsteuer nach Maßgabe von Bedingungen, die sie zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung solcher Steuerbefreiungen sowie zur Vermeidung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch festlegten. Durch das Ablassen beziehungsweise Abpumpen der Alkoholmengen seien diese nicht dem eigentlichen Herstellungsprozess zugeführt worden.
Vorliegend komme keine Steuerbefreiung wegen der Vernichtung in Frage. Denn es liege mit dem regelmäßig aus hygienischen Gründen durchgeführten Ablassen aus dem Ablaufstutzen der Lieferfahrzeuge und der geplanten Begehung und Reinigung von Lagertanks keine Zerstörung und kein unwiederbringlicher Verlust aufgrund der Beschaffenheit oder infolge unvorhersehbarer Ereignisse oder höherer Gewalt vor.
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Die Ausführungen der Klägerin zu § 152 Abs. 2 Nr. 4 BranntwMonG und die sogenannte Substance over form-Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) führten zu keinem anderen Ergebnis. Denn sie berücksichtigten nicht, dass eine nicht auf unvorhersehbare Ereignisse oder höhere Gewalt zurückzuführende vollständige Zerstörung der einem Verfahren der Steueraussetzung unterstellten verbrauchsteuerpflichtigen Waren aufgrund ihrer Beschaffenheit schon nach dem Wortlaut des Art. 7 Abs. 4 Satz 1 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2009, Nr. L 9, 12) –Verbrauchsteuersystemrichtlinie (VStSystRL)– nur infolge einer von den zuständigen Behörden des Mitgliedstaats erteilten Genehmigung zu einer faktischen Steuerfreiheit führen solle. Die Vernichtung stelle sich unionsrechtlich als Entnahme aus dem Verfahren der Steueraussetzung dar, die als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr gelte.
Das FG habe außerdem den Sachverhalt nicht gemäß § 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vollständig aufgeklärt. Denn es habe angenommen, dass der begünstigte Verwendungszweck vorliegend die Herstellung von Arzneimitteln sei. Bei den klägerischen Desinfektionsmittel-Produkten handele es sich aber um Biozidprodukte im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Satz 1, Art. 3 Abs. 1 Buchst. a der Verordnung (EU) Nr. 528/2012 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 22.05.2012 über die Bereitstellung auf dem Markt und die Verwendung von Biozidprodukten (ABlEU 2012, Nr. L 167, 1).
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Das HZA beantragt, die Vorentscheidung dahingehend zu berichtigen, dass die in der Urteilsbegründung mehrfach wiederholt falsch auf die Vorschrift des § 152 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG gestützte Steuerbefreiung für unter Steueraufsicht vernichtete Erzeugnisse richtigerweise in § 152 Abs. 2 Nr. 4 BranntwMonG normiert ist, und die Vorentscheidung aufzuheben, soweit der Steuerbescheid vom 27.05.2019 über die Festsetzung von Branntweinsteuer für das Kalenderjahr 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.02.2020 dahingehend geändert wurde, dass die Steuerfestsetzung betragsmäßig auf … € herabgesetzt wurde, und die Klage auch insoweit abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Es spiele keine steuerschuldrechtliche Rolle, ob die fraglichen Abpump- und Ablassmengen vergällt gewesen seien oder nicht. Denn es stehe fest, dass das steuerbegünstigte Ethanol an gewerbliche Entsorger abgegeben und vernichtet worden sei. Die Abpump- und Ablassmengen seien für steuerfreie Zwecke verwendet worden. Anders als von § 13 Abs. 2 Satz 1 BrStV verlangt, sei die Klägerin kein Hersteller von Alkohol. Denn sie verwende den vergällten Alkohol als Reinigungsmittel und zur Erzeugung von Biozidprodukten und nicht für die Herstellung von Alkohol. Die Vernichtung des Alkohols unter Steueraufsicht habe zudem nur beim Entsorgungsunternehmen stattfinden können.
Die Verwaltungsvorschrift V 23 10-8-1, wonach diese Restmenge ohne amtliche Mitwirkung durch den Verwender an gewerbliche Entsorger abgegeben werden könne, sei als „Muss“-Bestimmung zu verstehen. Die Auffassung des HZA, die Verwaltungsvorschrift sei nicht anwendbar, unterliege der finanzgerichtlichen Überprüfung und der Überprüfung durch den Bundesfinanzhof (BFH). Die Klägerin sei nicht verpflichtet gewesen, der Zollbehörde die Abgabe der Erzeugnisse an ein Entsorgungsunternehmen vorher anzuzeigen. Die Anwendung einer Verwaltungsvorschrift sei eine Frage der Verwaltungspraxis und daher nicht revisibel. Wie diese aussehe, könne nur das Bundesministerium der Finanzen oder die Generalzolldirektion beantworten. Vorliegend gehe es darum, ob ein Verstoß gegen die Anzeigepflicht steuerschuldbegründend sei, es gehe somit um die steuerschuldrechtliche Einordnung eines steuerlichen Ordnungsverstoßes.
Die Branntweinsteuer könne ausgehend von der Verbrauchsteuersystemrichtlinie nur entstanden sein, wenn das verbrauchsteuerpflichtige Erzeugnis in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt worden sei. Nicht jede Unregelmäßigkeit führe im Steueraussetzungsverfahren der Beförderung zur Steuerentstehung, sondern nur eine solche, die eine Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr notwendigerweise durch physische Entnahme zur Folge habe. Zudem müsse eine Verwendung „nahe beim Verbraucher“ vorliegen. Die Vernichtung einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware verhindere jedoch, dass das Erzeugnis verwendungsorientiert im Wirtschaftskreislauf verbraucht und in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt werde. Die fehlende Vernichtungsanzeige sei vorliegend keine Unregelmäßigkeit im Sinne von Art. 7 Abs. 2 Buchst. a VStSystRL. Das Tatbestandsmerkmal „unter Steueraufsicht“ habe rein formellen Charakter, weshalb die Gewährung der Steuerbefreiung nicht davon abhänge. In diesem Zusammenhang sei die Rechtsprechung des EuGH zum unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu beachten. Die Verwendererlaubnis sei keine materielle Steuerbefreiungsvoraussetzung.
II.
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Die Revision ist begründet (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO) und ist aufzuheben, soweit das FG der Klage stattgegeben hat; die Klage ist auch insoweit abzuweisen. Das FG hat § 13 Abs. 2 Satz 1 und 3 BrStV verletzt, indem es angenommen hat, dass im Streitfall auf die Anzeige der Vernichtung des Branntweins habe verzichtet werden können und die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach § 152 Abs. 2 Nr. 4 BranntwMonG trotz unterbliebener Vernichtungsanzeige erfüllt seien.
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1. Hinsichtlich der aus dem Erdtank vor dessen Wartung abgepumpten Menge von … kg vergälltem Ethanol ist die Branntweinsteuer gemäß § 153 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG entstanden, weil die Klägerin das Ethanol zweckwidrig verwendet hat. Die Klägerin ist diesbezüglich Steuerschuldnerin geworden.
a) Mit der Rechtsfigur des Verwenders hat die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) eine Möglichkeit geschaffen, die obligatorischen Steuerbefreiungen nach Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 92/83/EWG in nationales Recht umzusetzen und die steuerbefreiten Verwendungen zu überwachen (vgl. auch Senatsurteil vom 05.05.2015 – VII R 22/14, BFHE 250, 288, Rz 9). Die Verbrauchsteuersystemrichtlinie enthält keine Vorgaben zur Ausgestaltung der steuerfreien Verwendung. Allerdings erlaubt Art. 30 VStSystRL den Mitgliedstaaten, im Fall von Beförderungen unter Steueraussetzung ausschließlich im eigenen Steuergebiet Vereinfachungen einzuführen. Davon hat Deutschland Gebrauch gemacht und den Verwender in das Steueraussetzungsverfahren einbezogen, sodass der Betrieb eines Verwenders gemäß § 139 Abs. 1 Nr. 2 BranntwMonG Empfänger von unter Steueraussetzung beförderten Erzeugnissen sein kann. Er hat gemäß § 139 Abs. 3 Nr. 2 BranntwMonG die Erzeugnisse unverzüglich in seinen Betrieb aufzunehmen. § 28 Abs. 7 Satz 2 BrStV enthält zudem insofern eine Vereinfachung, als die Erzeugnisse als in den Verwendungsbetrieb des Empfängers aufgenommen gelten, sobald dieser daran Besitz erlangt hat. Mit Aufnahme der unter Steueraussetzung beförderten Erzeugnisse in den Verwendungsbetrieb endet das Steueraussetzungsverfahren, weshalb die sich anschließende begünstigte Verwendung im steuerrechtlich freien Verkehr erfolgt. Nach den Vorgaben von Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Buchst. b VStSystRL müsste die Verbrauchsteuer in diesem Zeitpunkt entstehen. Unter Inanspruchnahme der Öffnungsklausel in Art. 30 VStSystRL und in Umsetzung der steuerfreien Verwendungen nach Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 92/83/EWG in nationales Recht wurde mit § 153 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG die Steuerentstehung auf den Zeitpunkt der Beendigung der steuerbefreiten Verwendung hinausgeschoben.
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b) Nach § 153 Abs. 3 BranntwMonG entsteht die Branntweinsteuer, wenn die Erzeugnisse entgegen der in der Verwendungserlaubnis vorgesehenen Zweckbestimmung verwendet werden oder dieser nicht mehr zugeführt werden können, es sei denn, es liegt ein Fall des § 143 Abs. 3 BranntwMonG vor. Welche Zweckbestimmungen einer steuerfreien Verwendung zugänglich sind, ergibt sich aus § 152 Abs. 1 BranntwMonG (§ 153 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG).
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aa) Bei vergälltem Ethanol, wie es die Klägerin in ihrem Betrieb verwendet hat, handelt es sich um eine Ware im Sinne der Pos. 2207 der Kombinierten Nomenklatur in der in § 130 Abs. 5 BranntwMonG genannten Fassung und damit um Branntwein gemäß § 130 Abs. 2 Nr. 1 BranntwMonG beziehungsweise um ein Erzeugnis im Sinne von § 130 Abs. 1 BranntwMonG.
bb) Die Klägerin hat das Ethanol nicht zu den in der Erlaubnis vorgegebenen Zwecken verwendet, weil sie daraus weder Arzneimittel noch Desinfektionsmittel hergestellt hat.
Gemäß § 152 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG sind Erzeugnisse von der Steuer befreit, wenn sie gewerblich zur Herstellung von Arzneimitteln durch dazu nach Arzneimittelrecht Befugte (ausgenommen reine Alkohol-Wasser-Mischungen) verwendet werden. Nach § 152 Abs. 1 Nr. 3 BranntwMonG besteht weiter eine Steuerbefreiung für die gewerbliche Verwendung vergällter Erzeugnisse zur Herstellung von Waren, die weder Arzneimittel noch Lebensmittel sind. In beiden Fällen ist eine Erlaubnis nach § 153 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG erforderlich (Verwendungserlaubnis). Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG verfügte die Klägerin über eine Erlaubnis zur Herstellung von Arzneimitteln und zur Herstellung von Waren, die weder Arznei- noch Lebensmittel sind, unter Einsatz von mit einem Liter MEK auf 100 Liter reinen Alkohol vergälltem Branntwein oder branntweinhaltigen Waren. Sie war daher befugt, das Ethanol zu den in der Erlaubnis genannten Zwecken zu verwenden. Auf andere Verwendungszwecke bezog sich die Erlaubnis demgegenüber nicht. Vielmehr führt die Verwendung des Ethanols zu einem anderen als in der Erlaubnis vorgesehenen Zweck zur Steuerentstehung (vgl. Senatsurteile vom 05.05.2015 – VII R 58/13, Rz 14, und vom 27.02.2019 – VII R 34/17, BFHE 264, 563, Rz 22).
Es kann dahinstehen, ob im Streitfall bereits dadurch eine zweckwidrige Verwendung stattgefunden hat, dass die Klägerin … kg vergälltes Ethanol aus dem Erdtank abgepumpt und vermischt mit anderen flüssigen Abfällen in einem Abfalltank gesammelt hat. Ebenso kann offenbleiben, ob die Abgabe des vergällten Ethanols an ein Entsorgungsunternehmen beziehungsweise den von diesem beauftragten Transporteur eine nicht erlaubte und damit zweckwidrige Verwendung darstellt.
Denn jedenfalls die Entsorgung beziehungsweise Vernichtung des vergällten Ethanols durch das Entsorgungsunternehmen im Auftrag der Klägerin stellt keinen von der Verwendungserlaubnis umfassten Zweck dar. In der Verwendungserlaubnis war der Klägerin –wie bereits erwähnt– lediglich die Herstellung bestimmter Waren erlaubt worden, aber nicht die Vernichtung von Ethanol. Die Verwendungserlaubnis kann nicht in dem Sinne ausgelegt werden, dass sie auch die Vernichtung von Ethanol umfasst, wenn die Vernichtung im Zusammenhang mit der Reinigung eines Teils der Produktionsanlage steht, weil es sich bei der Vernichtung nicht um eine Verwendung nach § 152 Abs. 1 BranntwMonG handelt und diese somit nicht Gegenstand einer Verwendungserlaubnis sein kann (vgl. § 153 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG).
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cc) Es liegt kein Fall des § 143 Abs. 3 BranntwMonG vor, in dem die Branntweinsteuer nicht entsteht.
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(1) Nach dieser Vorschrift entsteht die Steuer nicht, wenn die Erzeugnisse aufgrund ihrer Beschaffenheit oder infolge unvorhersehbarer Ereignisse oder höherer Gewalt vollständig zerstört oder unwiederbringlich verloren gegangen sind. Erzeugnisse gelten dann als vollständig zerstört oder unwiederbringlich verloren gegangen, wenn sie als solche nicht mehr genutzt werden können. Die vollständige Zerstörung sowie der unwiederbringliche Verlust sind hinreichend nachzuweisen.
(2) § 143 Abs. 3 BranntwMonG beruht auf Art. 7 Abs. 4 VStSystRL, dessen Voraussetzungen bereits mehrfach Gegenstand der Rechtsprechung des EuGH waren.
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(a) Nach der Rechtsprechung des EuGH liegt ein Verlust dann vor, wenn eine Ware während ihrer Herstellung, ihrer Verarbeitung, ihrer Lagerung oder ihrer Beförderung verschwindet (EuGH-Urteil KRI vom 07.09.2023 – C-323/22, ECLI:EU:C:2023:641, Rz 48). Aufgrund dessen ist es faktisch unmöglich, diese Ware in den steuerrechtlich freien Verkehr zu überführen oder gar in den Handelsverkehr der Union einzubringen (EuGH-Urteil KRI vom 07.09.2023 – C-323/22, ECLI:EU:C:2023:641, Rz 50). Weiterhin hat der EuGH klargestellt, dass eine unrechtmäßige Entnahme einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware aus dem Verfahren der Steueraussetzung nicht mit einem Verlust gleichzusetzen ist (vgl. EuGH-Urteil KRI vom 07.09.2023 – C-323/22, ECLI:EU:C:2023:641, Rz 52).
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(b) Der Begriff „unvorhersehbare Ereignisse“ ist wie der Begriff der „höheren Gewalt“ so zu verstehen, dass er sich auf außerhalb der Sphäre desjenigen, der sich darauf beruft, liegende Umstände bezieht, die ungewöhnlich und unvorhersehbar sind und deren Folgen trotz aller aufgewandten Sorgfalt nicht hätten vermieden werden können (EuGH-Urteil Girelli Alcool vom 18.04.2024 – C-509/22, ECLI:EU:C:2024:341, Rz 55). Dies ist ausgeschlossen, wenn diese Umstände in den Verantwortungsbereich des Betroffenen fallen (EuGH-Urteil Girelli Alcool vom 18.04.2024 – C-509/22, ECLI:EU:C:2024:341, Rz 61). Wurde eine nicht grob schuldhafte Handlung, die zur vollständigen Zerstörung oder zum unwiederbringlichen Verlust der verbrauchsteuerpflichtigen Ware führte, im Rahmen einer Denaturierung begangen, die zuvor von den zuständigen nationalen Behörden genehmigt worden war, ist davon auszugehen, dass diese Zerstörung oder dieser Verlust infolge einer von den zuständigen Behörden des betreffenden Mitgliedstaats erteilten Genehmigung erfolgte, sodass diese Zerstörung oder dieser Verlust nicht als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne von Art. 7 VStSystRL anzusehen ist (EuGH-Urteil Girelli Alcool vom 18.04.2024 – C-509/22, ECLI:EU:C:2024:341, Rz 75).
Weiter hat der EuGH entschieden, dass die Haftung des zugelassenen Lagerinhabers eine objektive ist und nicht auf dem nachgewiesenen oder vermuteten Verschulden des Lagerinhabers, sondern auf seiner wirtschaftlichen Tätigkeit beruht. Dies hat der EuGH auch für juristische Personen in einer dem zugelassenen Lagerinhaber vergleichbaren Situation bestätigt (EuGH-Urteil Ecoserv vom 20.11.2025 – C-570/24, ECLI:EU:C:2025:907, Rz 31 f. und 39).
(3) Ausgehend von diesen rechtlichen Grundlagen liegt im Streitfall hinsichtlich des aus dem Erdtank abgepumpten Ethanols und seiner anschließenden Vernichtung kein Fall des § 143 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG vor.
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(a) Die Zerstörung beziehungsweise der Verlust des Ethanols sind nicht auf die Beschaffenheit des Erzeugnisses zurückzuführen. Auch wenn die … kg Ethanol, wie die Klägerin im Einspruchsverfahren vorgetragen hat, außerhalb der Hygienezone aus dem Tank abgepumpt werden mussten und eine Entnahme innerhalb der Hygienezone aus technischen Gründen nicht möglich war, liegen diese Gründe allein in der Bauweise der Anlage (Sicherheitsabschaltung der Förderpumpen) oder der Handhabung durch die Klägerin. Denn im Fall eines niedrigen Pegelstandes bestand die Gefahr, dass die Pumpen trocken laufen und es zu einem Funkenflug kommen könnte.
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(b) Die vollständige Zerstörung beziehungsweise der unwiederbringliche Verlust sind auch nicht auf unvorhersehbare Ereignisse oder höhere Gewalt zurückzuführen, weil das Ethanol auf ausdrückliche Anordnung der Klägerin abgepumpt und vernichtet wurde. Der Untergang des Erzeugnisses beruhte aus diesem Grund nicht –wie von der oben dargestellten EuGH-Rechtsprechung gefordert– auf Umständen, die außerhalb des Verantwortungsbereichs der Klägerin lagen oder die sie trotz aller aufgewandten Sorgfalt nicht hätte vermeiden können.
(c) Die Auffassung der Klägerin, wonach im Fall der Entsorgung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren keine Verbrauchsteuer entsteht, weil die Waren nicht mehr verbraucht werden könnten, hält der erkennende Senat im Hinblick auf die Systematik des Art. 7 VStSystRL nicht für überzeugend. Nach dieser Vorschrift entsteht bei Zerstörung und Verlust nur in den in Art. 7 Abs. 4 VStSystRL bestimmten Fällen, nämlich infolge der Beschaffenheit der Ware, des unvorhersehbaren Ereignisses oder der höheren Gewalt sowie bei entsprechender Genehmigung der zuständigen Behörden des Mitgliedstaats, keine Verbrauchsteuer. Daraus ist zu schließen, dass der Unionsgesetzgeber auch die vollständige Zerstörung und den unwiederbringlichen Verlust grundsätzlich als steuerbegründend angesehen hat, weil die Ausnahmevorschrift des Art. 7 Abs. 4 VStSystRL ansonsten nicht erforderlich gewesen wäre. Einer Ausdehnung des Art. 7 Abs. 4 VStSystRL auf andere Fallkonstellationen steht entgegen, dass diese Vorschrift abschließend ist (EuGH-Urteil Girelli Alcool vom 18.04.2024 – C-509/22, ECLI:EU:C:2024:341, Rz 65) und es sich um eine Ausnahme von der allgemeinen Regel handelt, dass die Verbrauchsteuer auf Waren, die vernichtet, zerstört oder verloren gegangen sind, grundsätzlich weiterhin entsteht; diese Ausnahme ist eng auszulegen (EuGH-Urteil Girelli Alcool vom 18.04.2024 – C-509/22, ECLI:EU:C:2024:341, Rz 67).
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c) Die Vernichtung des Ethanols ist nicht gemäß § 152 Abs. 2 Nr. 4 BranntwMonG steuerbefreit, weil die Vernichtung nicht unter Steueraufsicht durchgeführt wurde.
aa) Nach § 13 Abs. 2 Satz 1 BrStV ist die Vernichtung von Erzeugnissen vom Hersteller ohne Erlaubnis nach § 7 BrStV –das heißt ohne Steuerlagererlaubnis– oder vom Steuerlagerinhaber mindestens eine Woche im Voraus anzuzeigen und anhand betrieblicher Unterlagen nachzuweisen. § 13 BrStV gilt für die Vernichtung, die vollständige Zerstörung und den unwiederbringlichen Verlust nach § 48 Abs. 1 Satz 4 BrStV im Fall des Verwenders entsprechend. Damit setzen die gesetzlichen Vorgaben für eine steuerbefreiende Vernichtung zwingend eine vorherige Anzeige voraus.
Eine Anzeige der Vernichtung nach diesen Vorgaben hat die Klägerin nicht abgegeben. Der Einwand der Klägerin, sie sei weder Herstellerin noch Steuerlagerinhaberin — was richtig ist– und unterliege dieser Anzeigepflicht daher nicht, greift nicht durch, weil sowohl der Gesetz- als auch der Verordnungsgeber im Fall der Vernichtung von Erzeugnissen durch einen Verwender eine Beteiligung der die Steueraufsicht führenden Verwaltung vorgesehen haben.
bb) Die vorherige Anzeige der Vernichtung des Ethanols war nicht entbehrlich. Insbesondere hat die Zollverwaltung in der Verwaltungsvorschrift V 23 10-8-1 nicht auf die vorherige Anzeige der Vernichtung verzichtet.
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(1) Zwar kann das HZA gemäß § 13 Abs. 2 Satz 3 BrStV auf die amtliche Überwachung der Vernichtung verzichten. Dementsprechend hat die Zollverwaltung in der Verwaltungsvorschrift V 23 10-8-1 geregelt, dass eine Entsorgung von Restmengen, die nach Erfüllung des bewilligten Verwendungszwecks noch vorhanden sind und nicht mehr zum begünstigten Zweck eingesetzt werden können, oder deren Abgabe an gewerbliche Entsorger ohne amtliche Mitwirkung zulässig ist (§ 13 Abs. 2 Satz 3 BrStV i.V.m. der Verwaltungsvorschrift V 23 10-8-1). Ausgehend von dem Grundsatz der amtlichen Überwachung der Vernichtung und der Möglichkeit des Verzichts („soweit das zuständige Hauptzollamt nicht darauf verzichtet“) handelt es sich hierbei um eine ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift. Diese Vereinfachung entbindet den Verwender jedoch nicht von der Anzeigepflicht, sondern bezieht sich nur auf den Verzicht der Zollverwaltung auf die zollamtliche Überwachung der Vernichtung in den genannten Fällen.
(2) Dies entspricht auch der Auslegung der Dienstvorschrift durch die Zollverwaltung. Die Auslegung einer ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift richtet sich nicht nach den für die Auslegung von Gesetzen geltenden Maßstäben, sondern danach, wie die Verwaltung sie versteht und verstanden wissen will. Die gerichtliche Überprüfung beschränkt sich darauf, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (BFH-Beschluss vom 03.02.2009 – VIII B 114/08, BFH/NV 2009, 887; vgl. auch BFH-Urteile vom 19.09.2012 – VI R 54/11, BFHE 239, 85, BStBl II 2013, 395, Rz 21, und vom 15.06.2016 – III R 8/15, BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25, Rz 23). Im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung von Ermessensentscheidungen der Verwaltung dürfen Verwaltungsanweisungen nicht auf ähnliche, von der Anweisung aber tatsächlich nicht erfasste Sachverhalte angewendet werden (BFH-Urteile vom 10.06.1992 – I R 142/90, BFHE 168, 226, BStBl II 1992, 784, und vom 13.01.2011 – V R 43/09, BFHE 233, 58, BStBl II 2011, 610, Rz 16; vgl. insgesamt dazu Senatsurteil vom 08.07.2021 – VII R 29/19, Rz 53).
Das Verständnis des HZA in Bezug auf die Verwaltungsvorschrift V 23 10-8-1, wonach die Anzeigepflicht des Beteiligten nach § 13 Abs. 2 Satz 1 BrStV selbst dann bestehen bleibt, wenn eine Pflicht der Behörde zur amtlichen Überwachung der Vernichtung aus der innerbehördlichen Weisung der Verwaltungsvorschrift nicht bestehen sollte, ist nicht zu beanstanden. Denn dieses Verständnis ist ausgehend vom Wortlaut der Dienstvorschrift möglich, insbesondere im Hinblick darauf, dass eine Entscheidung über einen Verzicht der amtlichen Überwachung der Vernichtung nicht möglich wäre, wenn das HZA über die gewünschte Entsorgung nicht vorab informiert würde. Die Verwaltungsvorschrift lenkt somit das Ermessen nur im Zusammenhang mit der amtlichen Mitwirkung bei der Entsorgung in eine bestimmte Richtung und nicht auch bei dem Verzicht auf die Anzeige der Vernichtung.
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(3) Gegen diese Vorgaben zur Auslegung ermessenslenkender Verwaltungsvorschriften hat das FG verstoßen, indem es die Verwaltungsvorschrift V 23 10-8-1 eigenständig und nicht unter Berücksichtigung des Verständnisses der Zollverwaltung ausgelegt hat. Es hat vielmehr rechtsfehlerhaft eine aus seiner Sicht sinnvolle Auslegung der Verwaltungsvorschrift vorgenommen und dadurch die Grenzen der Ermessensüberprüfung überschritten.
Soweit das FG zu dem Ergebnis gekommen ist, dass das Bestehen auf einer vorherigen Vernichtungsanzeige eine pure Förmelei wäre, weil die Zollverwaltung auch nach der Vernichtungsanzeige gemäß der Verwaltungsvorschrift V 23 10-8-1 keine Überwachung zu tätigen hätte (FG-Urteil, S. 33 [Rz 109]), hat es auch gegen § 13 Abs. 2 Satz 3 BrStV verstoßen, weil das HZA hiernach nur auf die amtliche Überwachung, aber nicht auf die vorherige Anzeige verzichten kann.
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Abgesehen davon, dass die Zollverwaltung in ihrer Verwaltungsvorschrift nach ihrem eigenen maßgeblichen Verständnis nicht auf die vorherige Anzeige verzichtet hat, wäre ein solcher durch eine Verwaltungsvorschrift zugelassener Verzicht auch nicht mit § 13 Abs. 2 Satz 3 BrStV vereinbar und somit für die Gerichte unbeachtlich. Denn nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 41 f.) müssen –auch– ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften, die zu einer Selbstbindung der Verwaltung und einem entsprechenden Rechtsanspruch des Steuerpflichtigen führen können, der Gesetzeslage entsprechen (vgl. z.B. Drüen in Tipke/Kruse, § 4 AO Rz 94, m.w.N.). Die Gesetzeslage sieht aber die Steuerbefreiung ohne vorherige Vernichtungsanzeige nicht vor. Im Übrigen versetzt erst eine solche das HZA in die Lage zu prüfen, ob die Verwaltungsvorschrift anwendbar ist und ob es sich bei der anstehenden Vernichtung tatsächlich um eine Vernichtung von Restmengen handelt.
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(4) Bei der vorherigen Anzeige der Vernichtung handelt es sich ferner nicht lediglich um ein formelles Kriterium, dessen Verletzung der Inanspruchnahme einer Steuerbegünstigung nach dem unionsrechtlichen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht entgegenstehen darf. Danach dürfen Maßnahmen, welche die Mitgliedstaaten erlassen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist (vgl. EuGH-Urteile Gabalfrisa u.a. vom 21.03.2000 – C-110/98 bis C-147/98, ECLI:EU:C:2000:145, Rz 54, und Collée vom 27.09.2007 – C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, Rz 26; EuGH-Beschluss Transport Service vom 03.03.2004 – C-395/02, ECLI:EU:C:2004:118, Rz 29).
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Gemäß Art. 7 Abs. 4 VStSystRL gilt eine Zerstörung nur dann nicht als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr, wenn diese mit einer Genehmigung der zuständigen Behörden des Mitgliedstaats erfolgt. Das grundsätzliche Erfordernis einer Steueraufsicht ist damit im Unionsrecht selbst angelegt. Es handelt sich auch dort nicht um ein bloß formelles Kriterium, weil dadurch eine korrekte Anwendung der Steuerbefreiung sichergestellt und Missbrauch vermieden wird (Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 92/83/EWG). Auch der EuGH hat darauf hingewiesen, dass die Steuer nur dann nicht entsteht, wenn die Vernichtung mit Genehmigung der zuständigen Behörde durchgeführt wird (vgl. EuGH-Urteil Girelli Alcool vom 18.04.2024 – C-509/22, ECLI:EU:C:2024:341, Rz 65 und 76 ff.).
cc) Die Klägerin kann sich schließlich nicht auf die Steuerbefreiung nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 92/83/EWG berufen, weil der von ihr verwendete Alkohol nicht vollständig denaturiert war.
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Nach dieser Vorschrift befreien die Mitgliedstaaten die von dieser Richtlinie erfassten Erzeugnisse von der harmonisierten Verbrauchsteuer, sofern sie in Form von Alkohol zum Vertrieb kommen, der nach den Vorschriften des Mitgliedstaats vollständig denaturiert worden ist, in dem er in den freien Verkehr überführt worden ist, und diese Vorschriften ordnungsgemäß gemeldet und genehmigt worden sind.
Eine vollständige Vergällung in diesem Sinne liegt nur vor, wenn die in Ziff. I des Anhangs der Verordnung (EG) Nr. 3199/93 der Kommission vom 22.11.1993 über die gegenseitige Anerkennung der Verfahren zur vollständigen Denaturierung von Alkohol für Zwecke der Verbrauchsteuerbefreiung (ABlEG 1993, Nr. L 288, 12) aufgezählten drei Vergällungsmittel eingesetzt wurden; dabei handelt es sich um eine kumulative Aufzählung (vgl. auch Dienstvorschrift Steuerbefreiung E-VSF V 22 01-3 Abs. 41).
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Das Ethanol der Klägerin wurde jedoch nur mit einem Mittel und damit unvollständig vergällt, nämlich mit einem Liter MEK auf 100 Liter reinen Alkohol. Hierfür verfügte die Klägerin über eine Sondererlaubnis der Bundesmonopolverwaltung für Branntwein im Sinne von § 50 Abs. 5 Satz 1 BrStV.
d) Die Klägerin ist als Verwenderin gemäß § 153 Abs. 3 Satz 4 BranntwMonG Steuerschuldnerin.
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2. Die Branntweinsteuer ist auch hinsichtlich der aus den TKW abgelassenen und entsorgten Menge Ethanols (… Liter) gemäß § 153 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG entstanden. Die Klägerin ist auch diesbezüglich als Verwenderin Steuerschuldnerin geworden.
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a) Die Branntweinsteuer ist nicht bereits gemäß § 143 Abs. 1, 2 Nr. 5 BranntwMonG durch eine Unregelmäßigkeit während des Steueraussetzungsverfahrens (Beförderung unter Steueraussetzung) entstanden, weil das Steueraussetzungsverfahren im Zeitpunkt der Vernichtung bereits beendet war.
Der Verwender hat die unter Steueraussetzung beförderten Erzeugnisse unverzüglich in seinen Betrieb aufzunehmen (§ 139 Abs. 3 Nr. 2 BranntwMonG). Gemäß § 28 Abs. 7 Satz 2 BrStV gelten Erzeugnisse als in den Verwendungsbetrieb des Empfängers aufgenommen, sobald dieser daran Besitz erlangt hat. Von dieser Besitzerlangung sind sowohl das FG als auch die Beteiligten ausgegangen, weshalb der erkennende Senat insofern von weiteren Ausführungen absieht. Die Vernichtung des Ethanols ist daher erst nach der Aufnahme des Ethanols in den Verwendungsbetrieb der Klägerin erfolgt.
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b) Die Klägerin hat die aus den TKW abgelassene Menge Ethanol zweckwidrig verwendet, weil sie das Erzeugnis nicht wie in ihrer Verwendungserlaubnis vorgegeben zur Herstellung von Arzneimitteln oder anderen Waren verwendet, sondern der Vernichtung zugeführt hat (s. oben). Die Vernichtung stellt keinen Fall des § 143 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG dar (s. oben). Einen hinreichenden Zusammenhang zwischen der Entsorgung des Ethanols mit dem in der Verwendungserlaubnis beschriebenen Herstellungsprozess vermag der Senat entgegen dem Vorbringen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung nicht zu erkennen.
c) Die vorherige Anzeige der Vernichtung ist nicht entbehrlich (s. oben).
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d) Bei der Steuerentstehung infolge der zweckwidrigen Verwendung kommt es entgegen der Auffassung der Klägerin nicht darauf an, ob die Waren in den Wirtschaftskreislauf der Union eingegangen sind. Im Streitfall entsteht die Steuer dadurch, dass die verbrauchsteuerpflichtigen Waren entgegen der in der Verwendungserlaubnis vorgesehenen Zweckbestimmung verwendet wurden. Im Zeitpunkt der zweckwidrigen Verwendung befinden sich die Waren aufgrund der Beendigung der Beförderung unter Steueraussetzung bereits im steuerrechtlich freien Verkehr. Ob trotz der Annahme des EuGH, dass der bloße Besitz einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware eine Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr darstellt (EuGH-Urteil van de Water vom 05.04.2001 – C-325/99, ECLI:EU:C:2001:201, Rz 42), zusätzlich ein Eingang in den Wirtschaftskreislauf der Union stattfinden muss, bedarf somit im Streitfall keiner Entscheidung.
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e) Die Steuerschuldnerschaft der Klägerin ergibt sich auch in diesem Fall aus § 153 Abs. 3 Satz 4 BranntwMonG.
3. Das HZA hat die Branntweinsteuer für das Streitjahr 2016 rechtzeitig festgesetzt, weil der Ablauf der Festsetzungsfrist durch die am 22.08.2017 begonnene Außenprüfung gemäß § 171 Abs. 4 der Abgabenordnung gehemmt war.
4. Es bedarf aufgrund der Aufhebung der Vorentscheidung im angegriffenen Umfang keiner Entscheidung über den gerügten Verfahrensfehler gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO; es kommt nicht mehr darauf an, ob es sich bei den klägerischen Desinfektionsmittel-Produkten überhaupt um Arzneimittel gehandelt hat oder ob das FG diesbezüglich hätte weiter aufklären müssen.
5. Aufgrund der Aufhebung der Vorentscheidung in dem Umfang, in dem das FG zugunsten der Klägerin eine Steuerbefreiung bejaht hat, ist die vom HZA beantragte Berichtigung des FG-Urteils entbehrlich (vgl. dazu Senatsurteil vom 08.07.2021 – VII R 29/19, Rz 20). In dem Teil, der die Steuerfestsetzung bestätigt und der weiterhin Bestand hat, hat das FG die Steuerbefreiungsvorschrift des § 152 Abs. 2 Nr. 4 BranntwMonG richtig zitiert.
6. Ein Anlass zur Einleitung eines Vorabentscheidungsersuchens besteht nicht, weil der erkennende Senat die Auslegung der im Streitfall zu berücksichtigenden Vorschriften der Verbrauchsteuersystemrichtlinie, insbesondere Art. 7 Abs. 4 VStSystRL, für offenkundig oder für durch die Rechtsprechung des EuGH geklärt hält (vgl. EuGH-Urteile CILFIT vom 06.10.1982 – C-283/81, ECLI:EU:C:1982:335, Rz 16, und Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C-561/19, ECLI:EU:C:2021:799, Rz 33). Soweit nationale Vorschriften der steuerfreien Verwendung betroffen sind, sind diese keiner Auslegung durch den EuGH oder das Gericht der Europäischen Union zugänglich.
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Quelle: Bundesfinanzhof
