Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 26.09.2023 – 5 K 760/20 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) ist die Vermittlung von Zeitarbeitskräften. In den Jahren 2010 bis 2017 (Streitjahre) überließ die Klägerin einer AG (A) Zeitarbeitskräfte, die in Betriebskantinen an verschiedenen Standorten der A tätig waren. Grundlage hierfür war ein zwischen der Klägerin und A abgeschlossener Rahmenvertrag zur Überlassung von Arbeitnehmern im kaufmännisch-/gewerblichen Bereich (Rahmenvertrag).

Dieser Rahmenvertrag wurde von den Beteiligten im März 2010 durch einen Nachtrag ergänzt. Nach der Präambel des Nachtrags waren Änderungen des Rahmenvertrages aufgrund einer zwischen A und dem Gesamtbetriebsrat der A geschlossenen Gesamtbetriebsvereinbarung für Entleihvorgänge, in denen eine Betriebsratseinheit der A Entleiher sei, notwendig. Der Nachtrag regelte unter anderem, dass die Zeitarbeitskräfte an der jeweiligen Betriebsratseinheit des Entleihers, in der sie eingesetzt werden, die dort vorhandene Kantine wie Mitarbeiter des Entleihers und zu den vergünstigten Mitarbeiterpreisen nutzen konnten (Kantinennutzung). Zur Umsetzung dieser Vereinbarung verpflichtete sich die Klägerin, mit dem zuständigen Ansprechpartner der A, einer internen Abteilung im Konzern der A, einen entsprechenden Kantinennutzungsvertrag abzuschließen sowie diesen während der Laufzeit des Rahmenvertrages aufrechtzuerhalten. Der Nachtrag sah weiter vor, dass die Klägerin berechtigt war, die ihr aufgrund des Kantinennutzungsvertrages entstehenden Mehrkosten netto zuzüglich jeweils geltender Umsatzsteuer dem Entleiher zusätzlich und gesondert in Rechnung zu stellen.

Der dem Nachtrag als Anlage beigefügte Kantinennutzungsvertrag wurde –ebenfalls im März 2010– zwischen A und der Klägerin abgeschlossen. In diesem Vertrag verpflichtete sich die Klägerin, als Gegenleistung für die nach dem Kantinennutzungsvertrag zu erbringenden Leistungen, über die A eine den steuerlichen Vorschriften genügende Rechnung ausstellen sollte, für jeden überlassenen Arbeitnehmer und Einsatztag eine pauschale Vergütung (Kopfpauschale) an A zu entrichten.

In den Streitjahren stellte A der Klägerin die Kantinennutzung entsprechend dem Kantinennutzungsvertrag mit offenem Umsatzsteuerausweis in Höhe von 19 % in Rechnung. Die Klägerin wiederum rechnete entsprechend dem Nachtrag die ihr von A für diese Kantinennutzung in Rechnung gestellten Nettoentgelte –zusätzlich zu dem für die Personaldienstleistungen vereinbarten Entgelt– mit gesondertem Umsatzsteuerausweis wieder mit A ab.

Die Klägerin machte in ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der A über die Kantinennutzung geltend. Die von A gezahlten Beträge für die Mehrkosten sah sie als Entgelt für die Personalüberlassung an.

Nach einer Außenprüfung gelangte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) zu der Auffassung, die Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen der A seien nicht abzugsfähig, da es sich bei der zugrundeliegenden Zahlung um einen Essenszuschuss an die Mitarbeiter der Klägerin gehandelt habe und es insoweit an einem Leistungsaustausch mit A fehle. Die weiterberechneten Kantinenzuschüsse von der Klägerin an A seien Entgelte für die Personalüberlassung. Demgemäß änderte das FA die Umsatzsteuerbescheide der Streitjahre nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der nachfolgenden Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2025, 1188 veröffentlichtem Urteil statt. Die Klägerin sei Leistungsempfängerin einer Leistung der A. A habe gegen Entgelt den entliehenen Mitarbeitern der Klägerin die Kantinennutzung zu den gleichen, günstigen Bedingungen wie ihren eigenen Arbeitnehmern ermöglicht und damit der Klägerin einen wirtschaftlichen Vorteil zugewendet, der in einer Steigerung ihrer Attraktivität als Arbeitgeberin bestehe. Die Vereinbarung einer pauschalen Vergütung nach der Zahl der eingesetzten Mitarbeiter (unabhängig von der Anzahl der täglich tatsächlich in Anspruch genommenen Speisen) spreche gegen die Annahme eines Entgelts eines Dritten. Die Klägerin habe die streitgegenständlichen Leistungen auch nicht in vorsteuerschädlicher Weise zur Erbringung unentgeltlicher Wertabgaben im Sinne von § 3 Abs. 9a Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) an ihre Mitarbeiter verwendet. Im vorliegenden Fall seien ausnahmsweise die persönlichen Vorteile der Mitarbeiter der Klägerin –bestehend in der Nutzungsmöglichkeit der Kantine– gegenüber dem Interesse der Klägerin am Abschluss des Kantinennutzungsvertrages untergeordnet gewesen. Denn die Klägerin habe damit eine eigene vertragliche Verpflichtung gegenüber A aus dem Nachtrag zum Rahmenvertrag erfüllt. Wäre die Klägerin dieser Verpflichtung nicht nachgekommen, hätte dies negative Folgen für die Geschäftsbeziehung mit A nach sich ziehen können.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 9a UStG). Der persönliche Vorteil des Arbeitnehmers an der Mahlzeitengestellung oder –wie hier im vergleichbaren Fall– der Kantinennutzung sei nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) gegenüber dem unternehmerischen Bedürfnis nur in Ausnahmefällen als untergeordnet anzusehen, so dass in der Regel eine Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG vorliege (EuGH-Urteile Fillibeck vom 16.10.1997 – C-258/95, ECLI:EU:C:1997:491, und Danfoss und Astrazeneca vom 11.12.2008 – C-371/07, ECLI:EU:C:2008:711). Das FG habe seine Entscheidung vorrangig auf die vertragliche Verpflichtung der Klägerin zum Abschluss des Kantinennutzungsvertrages gestützt, ohne eine weitere Abwägung der Gesamtumstände vorzunehmen. Die Auffassung des FG kehre das vom EuGH angenommene Regel-Ausnahmeverhältnis für Wertabgaben im Zusammenhang mit der Mahlzeitengestellung an Arbeitnehmer zugunsten der Entleiher um.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Recht auf Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen der A, die als Leistungsinhalt die Einräumung der Nutzungsmöglichkeit der Betriebskantine für die Mitarbeiter der Klägerin zu den Mitarbeiter-Konditionen der A gehabt hätten, bestehe, da die Kosten für diese Eingangsleistung als Kostenelemente in die Ausgangsleistung Personalgestellung eingegangen seien. Die Aufwendungen für die Eingangsleistungen seien im Interesse der Klägerin getätigt worden, da A das Personal der Klägerin nicht ohne Abschluss des Kantinennutzungsvertrages hätte entleihen dürfen. Der Vorteil der Arbeitnehmer sei demgegenüber als nebensächlich und nur untergeordnet einzustufen. Der Bundesfinanzhof (BFH) sei an die Würdigung des FG gebunden.

II.

Die Revision ist aus anderen als vom FA geltend gemachten Gründen begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Klägerin ist aus den Rechnungen der A über die Kantinennutzung nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Hat sich der Entleiher von Zeitarbeitskräften –im Vorgriff auf eine gesetzliche Regelung– gegenüber seinem Betriebsrat verpflichtet, den Zeitarbeitskräften die Betriebskantinen zu denselben Konditionen wie dem eigenen Personal zur Verfügung zu stellen, und stellt er dafür dem Verleiher der Zeitarbeitskräfte eine Kostenpauschale in Rechnung, die der Verleiher dem Entleiher zurückberechnet, liegt insoweit keine Leistungserbringung zwischen Entleiher und Verleiher vor. Die Sache ist im Hinblick auf die Anwendung von § 14c Abs. 2 UStG spruchreif.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach ist der Steuerpflichtige (Unternehmer) berechtigt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert, erbracht wurden oder werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

Nach ständiger Rechtsprechung erstreckt sich das Recht auf Vorsteuerabzug nicht auf eine Steuer, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in einer Rechnung ausgewiesen ist. Vielmehr muss die in der Rechnung ausgewiesene Steuer aufgrund einer erbrachten Leistung gesetzlich geschuldet werden (so z.B. zuletzt BFH-Urteil vom 04.12.2025 –  V R 37/23, BStBl II 2026, 464, Rz 14, unter Bezugnahme insbesondere auf das EuGH-Urteil Genius Holding/Staatssecretaris van Financien vom 13.12.1989 – C-342/87, ECLI:EU:C:1989:635, und das BFH-Urteil vom 02.04.1998 –  V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, unter II.3.b).

2. Damit eine Steuer im vorstehenden Sinne für eine Leistung gesetzlich geschuldet wird, muss zunächst eine nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbare Leistung vorliegen. Nach dieser Vorschrift unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Für die –vorliegend allein in Betracht kommenden– sonstigen Leistungen beruht dies unionsrechtlich auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL.

a) Die Steuerbarkeit nach dieser Vorschrift setzt voraus, dass zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Leistung bildet. Dabei muss der Leistungsempfänger einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt. Hierzu ist erforderlich, dass einem identifizierbaren Verbraucher ein Vorteil verschafft wird, der einen Kostenfaktor in der Tätigkeit eines anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben bilden könnte (vgl. z.B. zuletzt BFH-Urteile vom 20.11.2025 –  V R 10/23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 24 f., und vom 05.12.2024 –  V R 13/22, BFHE 288, 532, BStBl II 2025, 978, Rz 17).

b) Die vom FG vorzunehmende Prüfung, ob der Leistungsempfänger im Rahmen eines Leistungsaustauschs einen verbrauchsfähigen Vorteil erhält, liegt auf tatsächlichem Gebiet und bindet gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich den BFH als Revisionsgericht. Der BFH kann jedoch als Revisionsgericht das Urteil des FG daraufhin überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln, die Denkgesetze und Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind. Insoweit ist die Auslegung von Verträgen Rechtsanwendung, die vom BFH in vollem Umfang nachprüfbar ist. Revisionsrechtlich nachprüfbar ist danach auch, ob das FG die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten, erforscht und zutreffend –unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität– gewürdigt hat (BFH-Urteile vom 20.11.2025 –  V R 10/23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 26, und vom 05.12.2024 –  V R 13/22, BFHE 288, 532, BStBl II 2025, 978, Rz 19).

3. Im Streitfall ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin eine steuerbare Leistung bezogen hat, die die Klägerin –im Fall einer zusätzlichen Steuerpflicht– zum Vorsteuerabzug berechtigt. Das FG hat bei seiner Würdigung, dass A der Klägerin die Möglichkeit zur vergünstigten Kantinennutzung durch die Arbeitnehmer der Klägerin eingeräumt hat, die Interessenlage der Beteiligten und zudem die geschäftliche Realität, die sich aus dem einheitlichen Vertragswerk –bestehend aus dem Nachtrag zum Rahmenvertrag und dem Kantinennutzungsvertrag– ergeben, nicht hinreichend berücksichtigt. Der Senat ist daher an diese Würdigung nicht gebunden. Er kann zudem die Vertragsauslegung vorliegend selbst vornehmen, da das FG den Inhalt des Nachtrags zum Rahmenvertrag und des Kantinennutzungsvertrages festgestellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 16.06.2021 –  X R 29/19, BFH/NV 2022, 577, Rz 26).

a) Der Nachtrag zum Rahmenvertrag und der Kantinennutzungsvertrag sind Teile eines einheitlichen Vertragswerks. Dies ergibt sich bereits daraus, dass der Nachtrag auf den Kantinennutzungsvertrag Bezug nimmt, dieser dem Nachtrag als Anlage beigefügt ist und die Klägerin beide Verträge am selben Tag unterzeichnete. Darüber hinaus beziehen sich beide Verträge inhaltlich aufeinander und enthalten Regelungen für denselben Lebenssachverhalt der Kantinennutzung. Diese waren erforderlich, da aufgrund einer zwischen A und ihrem Gesamtbetriebsrat geschlossenen Gesamtbetriebsratsvereinbarung Änderungen und Ergänzungen des Rahmenvertrages notwendig geworden waren. Zu den notwendigen Änderungen und Ergänzungen gehörte insbesondere die den Mitarbeitern der Klägerin zu gewährende vergünstigte Kantinennutzung an der jeweiligen Betriebseinheit der A.

b) Dieses einheitliche Vertragswerk ist der Besteuerung zugrunde zu legen. Nach der Gesamtheit der Vereinbarungen sollte A nicht nur die vergünstigte Nutzungsmöglichkeit unmittelbar den Mitarbeitern der Klägerin zuwenden, sondern auch die damit verbundenen, erst bei tatsächlicher Nutzung der Kantinen entstehenden Kosten tragen. Die Kostenpauschale wurde zwar der Klägerin von A zunächst in Rechnung gestellt, jedoch in gleicher Höhe von der Klägerin wieder an A zurückberechnet. Nach der wirtschaftlichen Realität sollte somit alleine A mit den Kosten einer tatsächlichen Kantinennutzung durch die Mitarbeiter der Klägerin belastet werden. Letztlich diente die in den Verträgen vorgesehene Inrechnungstellung der Kopfpauschalen von A an die Klägerin und deren Rückbelastung von der Klägerin an A nur einer pauschalen –mit der Nutzungsmöglichkeit der Kantinen verbundenen– Zuordnung von Kostenanteilen zu der Kostenstelle der zuständigen Abteilung bei A. Der Inrechnungstellung und Rückbelastung der Kopfpauschale lagen somit keine Leistungen zugrunde. Vielmehr wurde die Klägerin lediglich als Dritte in die interne Kostenzuordnung der A einbezogen. Ohne Bedeutung ist somit, dass die Klägerin die Vereinbarungen mit unterschiedlichen Betriebsabteilungen der A geschlossen hatte und die Abrechnung der Klägerin gegenüber von einer anderen Betriebsabteilung erfolgte, als derjenigen, der gegenüber die Klägerin abrechnete.

Bestätigt wird dies dadurch, dass die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat ausführte, dass sie den Kantinennutzungsvertrag nicht abgeschlossen hätte, wenn sie die aus diesem Vertrag resultierenden Mehrkosten in Höhe der Kopfpauschale nicht ihrerseits an A hätte zurückberechnen können.

c) Ohne Bedeutung ist entgegen der Auffassung des FG demgegenüber, dass die Klägerin durch den Kantinennutzungsvertrag einen eigenen einklagbaren Anspruch auf die Gewährung der vergünstigten Kantinennutzung für ihre Mitarbeiter gegenüber A erlangt und die Kantinennutzung zu einer Attraktivitätssteigerung der Klägerin als Arbeitgeberin geführt haben soll. Denn insoweit hat das FG außer Betracht gelassen, dass A sich, wie sich aus der Präambel des Nachtrags zum Rahmenvertrag ergibt, bereits vor Abschluss des Kantinennutzungsvertrages gegenüber ihrem eigenen Gesamtbetriebsrat verpflichtet hatte, Änderungen und Ergänzungen des Rahmenvertrages vorzunehmen. Diese Verpflichtung wurde im Nachtrag zum Rahmenvertrag umgesetzt und umfasste auch die Einräumung der vergünstigten Kantinennutzung an die Mitarbeiter der Klägerin. Zudem bestand seit dem 01.12.2011 für A nach § 13b Abs. 1 des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes (AÜG) i.d.F. des Ersten Gesetzes zur Änderung des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes – Verhinderung von Missbrauch der Arbeitnehmerüberlassung vom 28.04.2011 (BGBl I 2011, 642) eine hierauf gerichtete gesetzliche Verpflichtung (vgl. auch Art. 6 Abs. 4 der Richtlinie 2008/104/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19.11.2008 über Leiharbeit, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. L 327, 9), so dass der vertraglichen Regelung zwischen A und der Klägerin keine konstitutive Bedeutung zukam. Einem möglichen Anspruch der Klägerin gegenüber A, der auch nur auf eine Gewährung der vergünstigten Kantinennutzung unmittelbar an ihre Mitarbeiter gerichtet gewesen wäre, kam danach keine darüber hinausgehende eigenständige Bedeutung zu. Im Hinblick hierauf ist die vom FG angenommene Steigerung der Attraktivität der Klägerin als Arbeitgeberin zu vernachlässigen.

Darüber hinaus wandte die Klägerin ihren Mitarbeitern nicht selbst den Vorteil der vergünstigten Kantinennutzung zu. Ein derartiger Anspruch der Mitarbeiter gegen die Klägerin wäre lediglich auf Zahlung eines Sachwertausgleichs gerichtet gewesen (vgl. § 10 Abs. 4 AÜG i.d.F. vom 28.04.2011, BGBl I 2011, 642, und § 8 Abs. 1 Satz 3 AÜG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes und anderer Gesetze vom 21.02.2017, BGBl I 2017, 258; s. dazu BeckOK ArbR/Motz, 78. Ed. 01.12.2025, AÜG § 8 Rz 41). Eine derartige bloße Geldzahlung führt umsatzsteuerrechtlich nicht zu einer steuerbaren Leistungserbringung der Klägerin an ihre Mitarbeiter (vgl. BFH-Urteil vom 15.09.2011 –  V R 36/09, BFHE 235, 507, BStBl II 2012, 365, Rz 28).

4. Danach ist das Urteil des FG aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen, da die angefochtenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheide rechtmäßig sind.

a) Liegen den hier in Rede stehenden Rechnungen der A –wie oben ausgeführt– keine Leistungen der A an die Klägerin zugrunde, gilt dies gleichermaßen für die Rechnungen der Klägerin über die rückbelastete vergünstigte Kantinennutzung an A, so dass die Klägerin die Umsatzsteuer insoweit nicht im Hinblick auf eine erbrachte Leistung schuldet. Da die Klägerin die Umsatzsteuer für die rückbelastete vergünstigte Kantinennutzung jedoch in ihren Rechnungen an A offen ausgewiesen hat, schuldet sie die Umsatzsteuer nach § 13a Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 14c Abs. 2 Satz 2, § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG. Die Klägerin hat in ihren Rechnungen neben der Personalgestellung (nach Stundenzahl) zusätzlich und eigenständig eine „Kantinennutzung“ abgerechnet und insoweit über eine nicht ausgeführte Leistung eine Rechnung mit offenem Steuerausweis ausgestellt. Demgegenüber war sie tatsächlich lediglich als Dritte in eine konzerninterne Kostenverrechnung einbezogen.

b) Eine Leistung der Klägerin an ihre Arbeitnehmer, die A entliehen hat, liegt bezüglich der vergünstigten Kantinennutzung bei A ebenfalls nicht vor. Die vergünstigte Kantinennutzung wird unmittelbar von A selbst den Arbeitnehmern der Klägerin gewährt.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor

Die Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision im Urteil des Finanzgerichts München vom 25. Februar 2015  4 K 3683/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die vom Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) vorgebrachten Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor.

1. Die Revision ist nicht wegen eines Verfahrensfehlers nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen.

a) Das Finanzgericht (FG) hat nicht den Anspruch des Klägers auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) verletzt.

Der Anspruch auf rechtliches Gehör verpflichtet das Gericht, die Beteiligten über den Verfahrensstoff zu informieren und ihnen Gelegenheit zur Äußerung zu geben, ihre Ausführungen zur Kenntnis zu nehmen, in Erwägung zu ziehen und sich mit dem entscheidungserheblichen Kern ihres Vorbringens auseinanderzusetzen (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 3. Februar 2015  III B 37/14, BFH/NV 2015, 857, Rz 16). Diese richterliche Pflicht geht jedoch nicht so weit, dass sich das Gericht mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich befassen müsste; vielmehr ist davon auszugehen, dass das Gericht das Vorbringen der Beteiligten auch zur Kenntnis genommen hat (BFH-Beschluss vom 7. November 2012  I B 172/11, BFH/NV 2013, 561, Rz 15). Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist erst dann verletzt, wenn sich aus den Umständen des Einzelfalls deutlich ergibt, dass das Gericht Vorbringen entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder doch bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat (BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 857, Rz 16).

Das FG hat im Streitfall den Anspruch des Klägers auf rechtliches Gehör nicht deshalb verletzt, weil es in den Gründen der angefochtenen Entscheidung die ausdrückliche Feststellung des Sachverständigen über den fehlenden Verkehrswert des Miteigentumsanteils von 5/12 am Grundstück … weder positiv noch negativ erwähnt hat. Diese Feststellung war ausgehend vom materiell-rechtlichen Standpunkt des FG unerheblich. Vom Kläger vorgebrachte Tatsachen, die unter Zugrundelegung der materiell-rechtlichen Auffassung des FG unerheblich sind, müssen in den Entscheidungsgründen nicht gesondert gewürdigt werden. Das FG hat sich hinsichtlich der Bewertung des Miteigentumsanteils der Rechtsprechung des BFH angeschlossen, dass die Bewertung eines ideellen Anteils an einem Grundstück ermittlungstechnisch über eine Bewertung des gesamten Grundstücks und anschließende quotenmäßige Aufteilung erfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 2004  II R 22/04, BFHE 207, 48, BStBl II 2005, 19). Nach dem vom FG ebenfalls zitierten BFH-Beschluss vom 22. Juli 2005  II B 58/05 (BFH/NV 2005, 1980) ist der Nachweis, dass ein Miteigentumsanteil an einem mit dem nachgewiesenen niedrigeren gemeinen Wert bewerteten Grundstück weniger wert sei als es dem rechnerischen Anteil am gemeinen Wert des gesamten Grundstücks entspricht, nicht zulässig. Im Hinblick darauf waren keine Ausführungen zur fehlenden Verkehrsfähigkeit des Miteigentumsanteils erforderlich.

b) Das FG hat auch nicht gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen.

Zum Gesamtergebnis des Verfahrens i.S. des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO gehört auch die Auswertung des Inhalts der dem Gericht vorliegenden Akten. Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten und damit eine Verletzung des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO ist gegeben, wenn das FG seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt hat, der dem schriftlichen oder protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht, oder wenn es eine nach den Akten klar feststehende Tatsache unberücksichtigt gelassen hat und die angefochtene Entscheidung darauf beruht (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juni 2014  X B 95/13, BFH/NV 2014, 1355, Rz 4).

Der Kläger macht als Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO geltend, das FG habe in den Entscheidungsgründen einen Betrag als gemeinen Wert zugrunde gelegt, für den es in den Akten keinerlei Anhaltspunkte, sondern vielmehr nur eine gegenläufige Feststellung im Verkehrswertgutachten gebe. Das FG hat jedoch in der angefochtenen Entscheidung ausführlich dargelegt, dass es den vom Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt) festgestellten Grundbesitzwert ausgehend von dem Verkehrswertgutachten und unter Beachtung der Rechtsprechungsgrundsätze als rechtmäßig angesehen hat. Eine Berücksichtigung der mit dem Bruchteilseigentum verbundenen Besonderheiten hat das FG im Hinblick auf § 9 Abs. 2 Satz 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) abgelehnt. Dadurch wird deutlich, dass das FG keine entscheidungserheblichen Tatsachen unberücksichtigt gelassen hat. Soweit sich der Kläger gegen die aus seiner Sicht fehlerhafte Sachverhalts- und Beweiswürdigung des FG wendet, liegt darin nicht eine Geltendmachung eines Verfahrensfehlers, sondern einer falschen materiellen Rechtsanwendung, die grundsätzlich nicht zur Zulassung der Revision führt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 1355, Rz 5, m.w.N.).

2. Eine Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO kommt ebenfalls nicht in Betracht.

Die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage, ob die fehlende Verkehrsfähigkeit eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück bei der Bemessung des gemeinen Werts wertmindernd zu berücksichtigen ist oder ob insoweit nicht berücksichtigungsfähige ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG vorliegen, ist nicht mehr klärungsbedürftig. Diese Rechtsfrage ist durch den BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1980 bereits geklärt. Danach steht § 9 Abs. 2 BewG dem Nachweis entgegen, dass der Wert eines Miteigentumsanteils niedriger als der rechnerische Anteil am Wert des Gesamtgrundstücks ist. Für die Bewertung ist entscheidend, dass sich das Bruchteilseigentum bei einer Veräußerung des Gesamtobjekts nicht negativ auf den erzielbaren Kaufpreis auswirkt (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1980). Der Kläger hat insoweit keine neuen Gesichtspunkte vorgebracht, die eine weitere Klärung der Rechtsfrage erfordern würden. Insoweit ist unerheblich, dass die Klärungsbedürftigkeit der Frage nach der Bewertung von Miteigentumsanteilen im BFH-Beschluss vom 2. Juli 2008  II B 46/07 (BFH/NV 2008, 1654) im Hinblick auf den dort zugrundeliegenden Sachverhalt offen gelassen wurde.

Zudem spricht im Streitfall gerade der Erwerb des Klägers für eine Verkehrsfähigkeit des Miteigentumsanteils.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

4. Von einer weiteren Begründung wird nach § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO abgesehen.

Tenor

1. Dem Gerichtshof der Europäischen Union wird folgende Frage zur Auslegung der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) zur Vorabentscheidung vorgelegt:Ist eine Anlage (hier: Trocknungsanlage), die an der Erbringung einer Dienstleistung (hier: Entsorgungsdienstleistung) beteiligt ist, im Hinblick auf das Erfordernis einer personellen und technischen Ausstattung eine feste Niederlassung im Sinne von Art. 192a MwStSystRL, wenn ein Steuerpflichtiger mit Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat die im Inland belegene Anlage von seinem Sitz aus ferngesteuert überwacht und wartet sowie für den Betrieb dieser Anlage im Übrigen einen Subunternehmer beauftragt, dessen Personal in der Anlage tätig wird?
2. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Gemeinde, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr. –gleichbedeutend mit einer Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer [MwSt-IdNr.]–) erteilt worden und die in den Jahren 2011 bis 2020 (Streitjahre) sowohl wirtschaftlich als auch nicht wirtschaftlich tätig war, betrieb in den Streitjahren auf ihrem Gemeindegebiet im Inland eine Kläranlage. Der in der Kläranlage produzierte Klärschlamm wurde in einer auf dem Grundstück der Kläranlage installierten Trocknungsanlage (Anlage) der A-KG, die in den Streitjahren den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit in der Republik Österreich (Österreich) hatte, entwässert, getrocknet und anschließend von dort entsorgt. Die Anlage arbeitete weitgehend automatisch, wobei der Klärschlamm während der Trocknung von einem „Wendewolf“ selbsttätig gewendet wurde. In die Anlage wurde drei- bis viermal im Jahr Klärschlamm verbracht.

Grundlage dieser die Entwässerung, Trocknung und Entsorgung des Klärschlamms umfassenden Leistung (Entsorgungsdienstleistung) war zunächst ein im September 2009 zwischen der Klägerin und der inländischen Zweigniederlassung der A-KG abgeschlossener Vertrag. Dem vereinbarten Entgelt war nach dieser vertraglichen Abrede die gesetzliche Mehrwertsteuer zuzurechnen. Im Jahr 2011 wurde die inländische Zweigniederlassung der A-KG aufgehoben. Die Leistungen wurden weiter von der A-KG erbracht und von dieser in Rechnung gestellt. In den Rechnungen wies die A-KG auf den „Übergang der Steuerschuld gemäß § 13b deutsches Umsatzsteuergesetz auf den Leistungsempfänger“ hin, ohne Umsatzsteuer auszuweisen. Zudem stellte die A-KG die Rechnungen unter ihrer österreichischen USt-IdNr. aus und führte dort zudem die deutsche USt-IdNr. der Klägerin auf.

Die A-KG beauftragte mit der Ausführung der erforderlichen Arbeiten vor Ort die B-GmbH als Subunternehmerin. Die B-GmbH, die auch Störungen der Anlage beseitigt haben soll, verbrachte den Klärschlamm in die Anlage, entnahm ihn nach dessen Trocknung und entsorgte ihn anschließend. Für weitere Arbeiten vor Ort beauftragte die A-KG im Bedarfsfall neben der B-GmbH auch einen weiteren Subunternehmer. Die Anlage wurde vom Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit der A-KG in Österreich aus im Übrigen ferngesteuert überwacht und gewartet.

Im Dezember 2015 schlossen die Klägerin und die C-GmbH, die den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit gleichfalls in Österreich hatte, einen neuen Vertrag, der den Vertrag mit der vormaligen inländischen Zweigniederlassung der A-KG vom September 2009 ersetzte. In dem neuen Vertrag war unter anderem geregelt, dass die Abrechnung ohne gesetzliche Umsatzsteuer erfolgen und die Steuerschuld gemäß § 13b des deutschen Umsatzsteuergesetzes (UStG) auf den Leistungsempfänger übergehen sollte. Die Rechnungen der C-GmbH entsprachen diesen Vorgaben und enthielten keine deutsche USt-IdNr.

Die Klägerin, die die ihr erteilte USt-IdNr. im Geschäftsverkehr sowohl der A-KG als auch nachfolgend der C-GmbH gegenüber verwendete, meldete weder Umsatzsteuer nach § 13b UStG an noch machte sie einen Vorsteuerabzug aufgrund der bezogenen Leistungen geltend. Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) davon aus, dass die Klägerin als Leistungsempfängerin Steuerschuldnerin sei, ohne dass hierfür ein Vorsteuerabzug zu gewähren sei, und änderte die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 2011 bis 2018 entsprechend. Ebenso wurde in der Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 2019 und in den Festsetzungen von Vorauszahlungen für das zweite bis vierte Kalendervierteljahr 2020 verfahren. Die hiergegen von der Klägerin eingelegten Einsprüche wurden als unbegründet zurückgewiesen.

Während des hiergegen gerichteten Klageverfahrens setzte das FA –weiterhin unter Annahme einer Steuerschuldnerschaft der Klägerin– die Umsatzsteuer für 2020 fest. In der Folge gab das FG der Klage, die es –da der Klägerin Wiedereinsetzung in die Klagefrist zu gewähren sei– für zulässig hielt, statt. Hiergegen wendet sich das FA mit seiner auf die Verletzung materiellen und formellen Rechts gestützten Revision.

II.

Der Senat setzt das Verfahren aus und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die im Tenor genannte Frage gemäß Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) zur Vorabentscheidung vor.

1. Rechtlicher Rahmen

a) Unionsrecht

Art. 192a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in der durch die Richtlinie 2008/8/EG des Rates vom 12.02.2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG bezüglich des Ortes der Dienstleistung (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2008, Nr. L 44, 11) geänderten Fassung:

„Für die Zwecke der Anwendung dieses Abschnitts gilt ein Steuerpflichtiger, der im Gebiet des Mitgliedstaats, in dem die Steuer geschuldet wird, über eine feste Niederlassung verfügt, als nicht in diesem Mitgliedstaat ansässig, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

a) er liefert steuerpflichtig Gegenstände oder erbringt steuerpflichtig eine Dienstleistung im Gebiet dieses Mitgliedstaats;

b) eine Niederlassung des Lieferers oder Dienstleistungserbringers im Gebiet dieses Mitgliedstaats ist nicht an der Lieferung oder Dienstleistung beteiligt.“

Art. 193 MwStSystRL in der durch die Richtlinie (EU) 2018/1695 des Rates vom 06.11.2018 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem im Hinblick auf den Anwendungszeitraum der fakultativen Umkehrung der Steuerschuldnerschaft bei Lieferungen bestimmter betrugsanfälliger Gegenstände und Dienstleistungen und des Schnellreaktionsmechanismus gegen Mehrwertsteuerbetrug (ABlEU 2018, Nr. L 329, 53) geänderten Fassung:

„Die Mehrwertsteuer schuldet der Steuerpflichtige, der Gegenstände steuerpflichtig liefert oder eine Dienstleistung steuerpflichtig erbringt, außer in den Fällen, in denen die Steuer gemäß den Artikeln 194 bis 199b sowie 202 [bis zum 15.08.2013: 194 bis 199 sowie 202] von einer anderen Person geschuldet wird.“

Art. 196 MwStSystRL in der durch die Richtlinie 2008/8/EG des Rates vom 12.02.2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG bezüglich des Ortes der Dienstleistung (ABlEU 2008, Nr. L 44, 11) geänderten Fassung:

„Die Mehrwertsteuer schuldet der Steuerpflichtige oder die nicht steuerpflichtige juristische Person mit einer Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer, für den/die eine Dienstleistung nach Artikel 44 erbracht wird, wenn die Dienstleistung von einem nicht in diesem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen erbracht wird.“

Art. 11 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Neufassung) (MwStVO):

„(1) […]

(2) Für die Anwendung der folgenden Artikel gilt als ‚feste Niederlassung‘ jede Niederlassung mit Ausnahme des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit nach Artikel 10 dieser Verordnung, die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die es von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, Dienstleistungen zu erbringen:

a) […]

b) […]

c) […]

d) Artikel 192a der Richtlinie 2006/112/EG.

(3) Allein aus der Tatsache, dass eine Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer zugeteilt wurde, kann nicht darauf geschlossen werden, dass ein Steuerpflichtiger eine ‚feste Niederlassung‘ hat.“

Art. 53 MwStVO:

„(1) Für die Durchführung des Artikels 192a der Richtlinie 2006/112/EG wird eine feste Niederlassung eines Steuerpflichtigen nur dann berücksichtigt, wenn diese feste Niederlassung einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die es ihr von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen, an der sie beteiligt ist, auszuführen.

(2) Verfügt ein Steuerpflichtiger über eine feste Niederlassung in dem Gebiet des Mitgliedstaats, in dem die Mehrwertsteuer geschuldet wird, gilt diese feste Niederlassung als nicht an der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen im Sinne des Artikels 192a Buchstabe b der Richtlinie 2006/112/EG beteiligt, es sei denn, der Steuerpflichtige nutzt die technische und personelle Ausstattung dieser Niederlassung für Umsätze, die mit der Ausführung der steuerbaren Lieferung dieser Gegenstände oder der steuerbaren Erbringung dieser Dienstleistungen vor oder während der Ausführung in diesem Mitgliedstaat notwendig verbunden sind.

Wird die Ausstattung der festen Niederlassung nur für unterstützende verwaltungstechnische Aufgaben wie z.B. Buchhaltung, Rechnungsstellung und Einziehung von Forderungen genutzt, so gilt dies nicht als Nutzung bei der Ausführung der Lieferung oder der Dienstleistung. Wird eine Rechnung jedoch unter der durch den Mitgliedstaat der festen Niederlassung vergebenen Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer ausgestellt, so gilt diese feste Niederlassung bis zum Beweis des Gegenteils als an der Lieferung oder Dienstleistung beteiligt.“

Art. 65 MwStVO:

„Diese Verordnung tritt am zwanzigsten Tag nach ihrer Veröffentlichung im Amtsblatt der Europäischen Union in Kraft.

Sie gilt ab 1. Juli 2011.“

[…]

b) Nationales Recht

§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG:

„Steuerschuldner ist in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und des § 14c Abs. 1 der Unternehmer;“ […]

§ 13b Abs. 1, Abs. 5 Satz 1 und 6 sowie Abs. 7 Satz 2 bis 4 UStG in ihrer in den Streitjahren zuletzt geltenden Fassung lauten:

„(1) Für nach § 3a Absatz 2 im Inland steuerpflichtige sonstige Leistungen eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. […]

(5) In den in den Absätzen 1 und 2 Nummer 1 bis 3 genannten Fällen schuldet der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er ein Unternehmer oder eine juristische Person ist; […] Die Sätze 1 bis 5 gelten vorbehaltlich des Satzes 10 auch, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird. […]

(7) […] Ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer ist ein Unternehmer, der in den Gebieten der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten, einen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte hat; dies gilt nicht, wenn der Unternehmer ausschließlich einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthaltsort in den Gebieten der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten, aber seinen Sitz, den Ort der Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte im Drittlandsgebiet hat. Hat der Unternehmer im Inland eine Betriebsstätte und führt er einen Umsatz nach Absatz 1 oder Absatz 2 Nummer 1 oder Nummer 5 aus, gilt er hinsichtlich dieses Umsatzes als im Ausland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässig, wenn die Betriebsstätte an diesem Umsatz nicht beteiligt ist. Maßgebend ist der Zeitpunkt, in dem die Leistung ausgeführt wird.“ […]

2. Zur Bestimmung der Steuerschuldnerschaft für die im Streitfall erbrachten Leistungen

a) Die A-KG –und später die C-GmbH– haben Dienstleistungen im Sinne von Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL (im nationalen Recht: § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG) an die Klägerin erbracht.

Der Leistungsort befindet sich aufgrund des Sitzes der Klägerin im Inland. Denn die Klägerin, eine nicht steuerpflichtige juristische Person mit MwSt-IdNr., gilt für die Zwecke der Anwendung der Regeln für die Bestimmung des Ortes der Dienstleistung gemäß Art. 43 Nr. 2 MwStSystRL als Steuerpflichtige, so dass sich der Ort der Leistungserbringung nach Art. 44 Satz 1 MwStSystRL bestimmt, wonach als Ort einer Dienstleistung an einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, der Ort gilt, an dem dieser Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Insoweit ist davon auszugehen, dass, wenn ein Steuerpflichtiger, der eine nicht wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, Dienstleistungen für die Zwecke dieser nicht wirtschaftlichen Tätigkeit erwirbt, diese Dienstleistungen im Sinne von Art. 44 MwStSystRL an diesen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, erbracht werden, mit Ausnahme der Dienstleistungen, die zum privaten Gebrauch des Steuerpflichtigen oder seines Personals bestimmt sind (EuGH-Urteil Wellcome Trust vom 17.03.2021 – C-459/19, ECLI:EU:C:2021:209, Rz 46). Um derartige Leistungsbezüge zum privaten Gebrauch geht es im Streitfall indes nicht. Da die Klägerin im Gebiet ihrer Gemeinde ansässig ist, stellen sich in Bezug auf die Bestimmung des Leistungsortes keine Fragen zum Vorliegen einer festen Niederlassung.

Im nationalen Recht ergibt sich der inländische Leistungsort aus § 3a Abs. 2 UStG, ohne dass es insoweit auf weitere Detailfragen ankommt.

b) Für die im Inland erbrachte Dienstleistung ist gemäß Art. 193 MwStSystRL (im nationalen Recht: § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG) der Leistende der Steuerschuldner, was aber nur vorbehaltlich anderer Regelungen gilt, zu denen insbesondere Art. 196 MwStSystRL gehört. Danach schuldet die Mehrwertsteuer der Steuerpflichtige oder die nicht steuerpflichtige juristische Person mit einer MwSt-IdNr., für den oder die eine Dienstleistung gemäß Art. 44 MwStSystRL erbracht wird, wenn die Dienstleistung von einem nicht in diesem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen erbracht wird. Im nationalen Recht ergibt sich dies aus § 13b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG.

c) Art. 196 MwStSystRL definiert nicht, unter welchen Voraussetzungen der Dienstleistungserbringer (hier: die A-KG und später die C-GmbH) als nicht im Mitgliedstaat der Leistungserbringung ansässig anzusehen ist. Aus dem Regelungszusammenhang mit dem –zeitgleich in die Richtlinie eingefügten– Art. 192a Buchst. b MwStSystRL folgt aber, dass sich eine derartige Ansässigkeit daraus ergeben kann, dass der Dienstleistungserbringer im Mitgliedstaat der Leistungserbringung über eine feste Niederlassung verfügt. Denn die in Art. 192a Buchst. b MwStSystRL angeordnete Rechtsfolge, nach der ein Steuerpflichtiger, der im Gebiet des Mitgliedstaats, in dem die Steuer geschuldet wird, über eine feste Niederlassung verfügt, als nicht in diesem Mitgliedstaat ansässig gilt, wenn eine Niederlassung des Dienstleistungserbringers im Gebiet dieses Mitgliedstaats nicht an der Dienstleistung beteiligt ist, setzt voraus, dass eine feste Niederlassung dem Grunde nach ansässigkeitsbegründend ist. Im nationalen Recht folgt dies aus § 13b Abs. 7 Satz 3 UStG. Verfügt danach der Dienstleistungserbringer (hier: die A-KG und später die C-GmbH) im Inland über eine feste Niederlassung, die an der Dienstleistung beteiligt ist, ist er Steuerschuldner. Ist das Bestehen einer festen Niederlassung des Dienstleistungserbringers, die an der Dienstleistung beteiligt ist, zu verneinen, ist die Klägerin als Empfängerin der Dienstleistungen Steuerschuldnerin.

3. Vorfrage zum Umfang der Beteiligung einer festen Niederlassung an der Dienstleistung

a) Unabhängig von der auf die Ausstattung einer festen Niederlassung gerichteten Vorlagefrage ist die Vorfrage zu beantworten, in welchem Verhältnis das Erfordernis der im Einleitungssatz von Art. 192a MwStSystRL genannten festen Niederlassung zu der in Buchstabe b dieser Bestimmung genannten Beteiligung der Niederlassung an der Dienstleistung steht.

Für Zwecke der Auslegung von Art. 192a MwStSystRL ergibt sich hierzu aus Art. 11 Abs. 2 Buchst. d und Art. 53 Abs. 1 MwStVO –die zwar nach Art. 65 MwStVO erst ab dem 01.07.2011 und damit nicht für den gesamten Streitzeitraum des Ausgangsfalls Anwendung finden, jedoch die Grundsätze der vorangegangenen Rechtsprechung des EuGH lediglich klarstellen (EuGH-Urteil Titanium vom 03.06.2021 – C-931/19, ECLI:EU:C:2021:446, Rz 43) und damit für sämtliche Streitjahre beachtlich sind–, dass die feste Niederlassung einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweisen muss, die es ihr von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, Dienstleistungen zu erbringen, wobei Art. 53 Abs. 1 MwStVO eine hiervon leicht abweichende Formulierung verwendet („… die Erbringung von Dienstleistungen, an der sie beteiligt ist, auszuführen“).

Weiter gilt nach Art. 53 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStVO eine feste Niederlassung, über die der Steuerpflichtige verfügt, nur dann als an der Erbringung von Dienstleistungen im Sinne des Art. 192a Buchst. b MwStSystRL beteiligt, wenn der Steuerpflichtige die technische und personelle Ausstattung dieser Niederlassung für Umsätze nutzt, die mit der Ausführung der steuerbaren Erbringung dieser Dienstleistungen vor oder während der Ausführung in diesem Mitgliedstaat notwendig verbunden sind.

b) Setzt der Niederlassungsbegriff „eine Struktur voraus, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistungen ermöglicht“ (EuGH-Urteil Titanium vom 03.06.2021 – C-931/19, ECLI:EU:C:2021:446, Rz 42), könnte hieraus abzuleiten sein, dass sich die Frage nach einer Beteiligung einer festen Niederlassung an der Dienstleistung –ungeachtet der an die Ausstattung der festen Niederlassung zu stellenden Anforderungen– nur für Einrichtungen stellt, die Dienstleistungen (wie im Streitfall die Entsorgungsdienstleistung) autonom und daher insgesamt erbringen.

Der Streitfall verdeutlicht diese Fragestellung. Hier ist mit der Anlage allenfalls die Erbringung einer –nicht streitgegenständlichen– Trocknungsdienstleistung, nicht aber eine autonome Erbringung der gegenüber der Klägerin erbrachten Entsorgungsdienstleistung möglich. Die Anlage zur Trocknung des Klärschlamms umfasste mit einer Halle, einem „Wendewolf“ und Steuerungseinrichtungen zwar einen Mindestbestand an Sachmitteln im Sinne einer technischen Ausstattung, die an der beständigen Erbringung der von der Klägerin bezogenen Entsorgungsdienstleistung, die ohne diese Anlage nicht erbracht werden konnten, beteiligt war. Jedoch haben sich nur die maßgeblichen tatsächlichen Vorgänge zur Entwässerung und Trocknung in der Anlage vollzogen, während die weitergehende Entsorgung des Klärschlamms, die auch Teil der an die Klägerin zu erbringenden Dienstleistung war und die insbesondere thermisch durch Verbrennung erfolgen konnte, zwar auch im Inland, aber außerhalb der Anlage erfolgte.

c) Sollte die vorstehende EuGH-Rechtsprechung dahingehend zu verstehen sein, dass die konkret zu erbringende Dienstleistung vollständig von einer festen Niederlassung zu erbringen ist, folgt hieraus, dass sich für Zwecke der Anwendung von Art. 192a Buchst. b MwStSystRL die Frage nach einer Beteiligung einer festen Niederlassung an der Dienstleistung erübrigt. Es wäre dann von einer Nichtansässigkeit der Dienstleistungserbringer auszugehen, ohne dass es auf die Anforderungen an die Ausstattung einer festen Niederlassung ankommt.

Hierfür könnte auch die mit Art. 192a MwStSystRL verfolgte Zielsetzung sprechen, wenn diese –im Sinne einer steuerlich sinnvollen Lösung– darin zu sehen wäre, dass der nach Maßgabe seines Sitzes im Mitgliedstaat der Leistungserbringung nicht ansässige Dienstleistungserbringer nicht bereits aufgrund einer Anlage, die an einer Dienstleistungserbringung nur beteiligt ist, als in diesem Mitgliedstaat ansässig gilt, sondern nur dann, wenn diese Anlage auch autonom Dienstleistungen erbringt. Eine autonome Erbringung von Dienstleistungen und nicht nur einzelner Tätigkeiten führt dann dazu, dass es sich bei dieser Anlage um eine feste Niederlassung handelt, so dass der Steuerpflichtige aufgrund dieser Niederlassung auch insoweit als ansässig gilt, als diese Niederlassung weitere Dienstleistungen zwar nicht autonom erbringt, aber an deren Leistungsausführung zumindest beteiligt ist.

Eine Ansässigkeit der Dienstleistungserbringer aufgrund der Beteiligung einer festen Niederlassung an der Erbringung einer Entsorgungsdienstleistung käme danach nur für den –vorliegend nicht gegebenen– Fall in Betracht, dass die Anlage gegenüber einem Dritten für die Erbringung einer auf eine Klärschlammtrocknung beschränkten Dienstleistung verwendet worden wäre. Nur dann läge in Bezug auf diesen Dritten eine autonom von der Anlage erbrachte Dienstleistung und infolgedessen eine feste Niederlassung des Dienstleistungserbringers vor, mit der sich der ansässige Dienstleistungserbringer an der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Entsorgungsleistung hätte beteiligen können.

4. Zum Erfordernis der personellen Ausstattung einer festen Niederlassung

Ist von einer Beteiligung der Anlage an der Entsorgungsdienstleistung auszugehen, ist über die vom erkennenden Senat gestellte Vorlagefrage zu entscheiden. Im Streitfall ergeben sich dann an einer festen Niederlassung und damit an der inländischen Ansässigkeit der Dienstleistungserbringer allein Zweifel im Hinblick auf das Merkmal der personellen Ausstattung einer festen Niederlassung. Denn die Anlage arbeitete weitgehend automatisch, wobei die Dienstleistungserbringer (A-KG und später C-GmbH) für die darüber hinaus erforderlichen Arbeiten, insbesondere für die drei- bis viermal jährlich erforderliche Beschickung (Befüllung der Anlage mit Klärschlamm), einen Subunternehmer, die B-GmbH, beauftragten.

a) Die Vorlagefrage könnte bereits zu verneinen sein, falls eine personelle Ausstattung für die Annahme einer festen Niederlassung im Sinne des Art. 192a MwStSystRL sowie der Art. 11 Abs. 2 und Art. 53 Abs. 1 MwStVO stets erforderlich ist.

aa) Neben dem Wortlaut von Art. 11 Abs. 2 und Art. 53 Abs. 1 MwStVO spricht für ein zwingendes Erfordernis der personellen Ausstattung das EuGH-Urteil Titanium vom 03.06.2021 – C-931/19 (ECLI:EU:C:2021:446).

(1) Danach ist eine in einem Mitgliedstaat vermietete Immobilie keine feste Niederlassung, wenn der Eigentümer der Immobilie nicht über eigenes Personal für den Leistungsempfang im Zusammenhang mit der Vermietung verfügt. Bei einer Struktur, der es an eigenem Personal fehlt, soll eine Subsumtion unter den Begriff „feste Niederlassung“ nicht möglich sein (vergleiche –vgl.– EuGH-Urteil Titanium vom 03.06.2021 – C-931/19, ECLI:EU:C:2021:446, Rz 41 und 42). In dieser Rechtssache betraute die Eigentümerin, die vor Ort über kein eigenes Personal verfügte, von ihr vertraglich beauftragte Personen mit bestimmten Verwaltungsaufgaben, wobei sie sich alle wichtigen Entscheidungen betreffend die Vermietung der in Rede stehenden Immobilie vorbehalten hatte (vgl. EuGH-Urteil Titanium vom 03.06.2021 – C-931/19, ECLI:EU:C:2021:446, Rz 44). Eine Immobilie, bei der keinerlei personelle Ausstattung vorhanden ist, die zu autonomem Handeln befähigt, erfüllt danach nicht die Kriterien für die Einstufung als feste Niederlassung (vgl. EuGH-Urteil Titanium vom 03.06.2021 – C-931/19, ECLI:EU:C:2021:446, Rz 45).

(2) Wie bei einer Immobilie, bei der keinerlei eigene personelle Ausstattung vorhanden ist, die zu autonomem Handeln befähigt, so dass alle wichtigen Entscheidungen betreffend die Vermietung der in Rede stehenden Immobilie dem Eigentümer in einem anderen Mitgliedstaat vorbehalten bleiben, erfolgte auch im Streitfall die Erbringung der geschuldeten Entsorgungsdienstleistung unter Beteiligung einer Anlage, die weitgehend automatisch arbeitete und ohne eine eigene personelle Ausstattung grundsätzlich nur einen gelegentlichen und minimalen Personaleinsatz zu ihrer Befüllung durch einen beauftragten Subunternehmer benötigte. Außerdem wurde im Streitfall die Anlage vom wirtschaftlichen Sitz der leistenden Unternehmer in Österreich aus sowohl fernüberwacht als auch ferngewartet. Alle wichtigen Entscheidungen den Anlagebetrieb betreffend waren danach –wie bei der Eigentümerin der Immobilie im EuGH-Urteil Titanium vom 03.06.2021 – C-931/19 (ECLI:EU:C:2021:446)– den Anlagebetreibern in einem anderen Mitgliedstaat vorbehalten.

bb) Die vorstehende Sichtweise könnte allerdings im Hinblick auf die technische Entwicklung als fraglich anzusehen sein. Werden menschliche Arbeitskräfte –zunehmend– durch Maschinen ersetzt, könnte es als nicht mehr angebracht angesehen werden, zwischen einem Personal- und einem Maschineneinsatz zu unterscheiden. Daher könnte das EuGH-Urteil Titanium vom 03.06.2021 – C-931/19 (ECLI:EU:C:2021:446) auch dahingehend zu verstehen sein, dass jeder Dienstleistungserbringung eine Entscheidung zur Leistungserbringung wie etwa die Entscheidung zur Vermietung zugrunde liegt und dass eine feste Niederlassung nur dann zu bejahen ist, wenn die Entscheidung zur Leistungserbringung durch –im Regelfall– menschliche Ressourcen getroffen wird, die in der Einrichtung tätig sind. Hieran fehlte es im vorbezeichneten EuGH-Urteil, so dass deshalb die feste Niederlassung zu verneinen war. Ebenso wäre dann auch im Streitfall eine feste Niederlassung der Dienstleistungserbringer zu verneinen.

cc) Zweifel an dem Erfordernis einer personellen Ausstattung können sich auch daraus ergeben, dass es bei der Bestimmung einer festen Niederlassung für Zwecke des Art. 44 Satz 2 MwStSystRL auch darum geht, diese nachrangige Anknüpfung nur dann zu berücksichtigen, wenn die Anknüpfung an den Sitz nicht zu einer steuerlich sinnvollen Lösung führt oder einen Konflikt mit einem anderen Mitgliedstaat zur Folge hat (EuGH-Urteil Adient vom 13.06.2024 – C-533/22, ECLI:EU:C:2024:501, Rz 40). Dies kann der Fall sein, wenn die feste Niederlassung das Stammhaus des Steuerpflichtigen im konkreten Fall ersetzt. Benötigt das Stammhaus für vergleichbare Leistungen kein –oder etwa wie im Streitfall nur gelegentlich– Personal, weil die Tätigkeiten automatisiert erbracht werden, könnte für die Annahme einer festen Niederlassung ebenfalls ausreichend sein, dass die für die Erbringung der Leistung (allein) notwendige technische Ausstattung an einem anderen Ort als dem des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen bereitgehalten wird (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Adient vom 01.02.2024 – C-533/22, ECLI:EU:C:2024:106, Rz 67 und 68).

Vergleichbare Erwägungen, die sich der EuGH allerdings in seinem Urteil Adient vom 13.06.2024 – C-533/22 (ECLI:EU:C:2024:501) nicht zu eigen gemacht hat, könnten für die im Streitfall maßgebliche Auslegung von Art. 11 Abs. 2 Buchst. d und Art. 53 Abs. 1 MwStVO anzustellen sein. Insoweit erfüllt das Erfordernis der festen Niederlassung allerdings keine Funktion zur Bestimmung des Leistungsortes. Vielmehr hat der Niederlassungsbegriff insoweit allein Bedeutung für die Bestimmung der Ansässigkeit des Dienstleistungserbringers im Sinne des Art. 192a MwStSystRL, von der ihrerseits die Anwendbarkeit von Art. 196 MwStSystRL abhängt, wonach –unter den dort bezeichneten Voraussetzungen– der Dienstleistungsempfänger die Mehrwertsteuer schuldet, wenn die Dienstleistung von einem nicht in diesem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen erbracht wird.

Insoweit könnte es als fraglich anzusehen sein, ob es zu einer steuerlich sinnvollen Lösung führt, eine allein aus einer technischen Ausstattung bestehende Einrichtung –sofern die übrigen Anforderungen des Art. 53 Abs. 1 MwStVO an die Beständigkeit und Struktur erfüllt sind– in Bezug auf die mit der Steuerschuldnerschaft verbundenen Pflichten dem Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit gleichzustellen.

b) Ist hingegen davon auszugehen, dass eine personelle Ausstattung für die Annahme einer festen Niederlassung im Sinne des Art. 11 Abs. 2 Buchst. d und Art. 53 Abs. 1 MwStVO zwingend –und damit ungeachtet der Frage, ob die ausgeführte Dienstleistung eine solche überhaupt erfordert– erforderlich ist, ist zweifelhaft, welche Anforderungen an eine solche Ausstattung zu stellen sind.

aa) Für die Annahme einer festen Niederlassung des Leistungsempfängers im Sinne des Art. 11 Abs. 1 MwStVO –und damit für Zwecke des Art. 44 Satz 2 MwStSystRL– ist es nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige über eine eigene personelle oder technische Ausstattung verfügt. Ausreichend ist vielmehr, dass der Steuerpflichtige befugt ist, über eine personelle und technische Ausstattung in derselben Weise zu verfügen, als wäre sie seine eigene, beispielsweise auf der Grundlage von Dienstleistungs- oder Mietverträgen, durch die ihm diese Ausstattung zur Verfügung gestellt wird und die nicht kurzfristig gekündigt werden können (zum Beispiel EuGH-Urteile Adient vom 13.06.2024 – C-533/22, ECLI:EU:C:2024:501, Rz 47; Berlin Chemie A. Menarini vom 07.04.2022 – C-333/20, ECLI:EU:C:2022:291, Rz 41). Dies dürfte ebenso für die vorliegend zu entscheidende Frage gelten, ob eine feste Niederlassung des Leistenden im Sinne von Art. 11 Abs. 2 Buchst. d und Art. 53 Abs. 1 MwStVO vorliegt, um die Steuerschuldnerschaft zu bestimmen.

bb) Nicht eindeutig ist demgegenüber, nach welchen Kriterien sich bestimmt, ob der Steuerpflichtige befugt ist, über eine personelle Ausstattung in derselben Weise zu verfügen, als wäre sie seine eigene. Zwar ist das Vorliegen einer festen Niederlassung nicht davon abhängig, dass das Personal dieser Niederlassung durch einen Arbeitsvertrag an den Steuerpflichtigen selbst gebunden ist (EuGH-Urteil Berlin Chemie A. Menarini vom 07.04.2022 – C-333/20, ECLI:EU:C:2022:291, Rz 45 zu Art. 11 Abs. 1 MwStVO).

Gleichwohl könnte es als erforderlich anzusehen sein, dass dem Steuerpflichtigen –wie bei einer Personalgestellung– ein Weisungsrecht in Bezug auf die Art und Weise des einzusetzenden Personals zusteht, so dass –dem Steuerpflichtigen nicht exklusiv zur Erbringung der Dienstleistung zur Verfügung gestelltes– Personal eines Subunternehmers, der für den Steuerpflichtigen tätig ist, nicht geeignet ist, eine feste Niederlassung des Steuerpflichtigen zu begründen. Denn dem Steuerpflichtigen steht als Auftraggeber des Subunternehmers nur ein Weisungsrecht diesem gegenüber, nicht aber unmittelbar gegenüber dem Personal des Subunternehmers zu. Dies entspricht der Sichtweise des EuGH im Urteil Titanium vom 03.06.2021 – C-931/19 (ECLI:EU:C:2021:446), in dem er das bei Dienstleistern beschäftigte Personal nicht als personelle Ausstattung einer festen Niederlassung angesehen hat. Allerdings war dieses Personal in dieser vom EuGH entschiedenen Rechtssache (vgl. dort Rz 22) –anders als vorliegend– überwiegend wohl nicht in der Einrichtung tätig, deren Einstufung als feste Niederlassung dort in Rede stand.

Zu entscheiden ist somit, ob es zu einer steuerlich sinnvollen Lösung (EuGH-Urteil Adient vom 13.06.2024 – C-533/22, ECLI:EU:C:2024:501, Rz 40) führt, wenn das Personal eines Subunternehmers als personelle Ausstattung einem Auftraggeber, dessen technische Ausstattung einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur im Sinne des Art. 53 Abs. 1 MwStVO aufweist, mit der Folge zugerechnet wird, dass der leistende Unternehmer (Auftraggeber des Subunternehmers) infolgedessen als nach Art. 192a Buchst. b MwStSystRL im Mitgliedstaat der Leistungserbringung ansässig angesehen wird. Es käme so –jedenfalls im Vergleich zum bisherigen Begriffsverständnis– zu einer erheblichen Ausweitung des Niederlassungsbegriffs.

cc) Vorliegend war das Personal des im Inland eingesetzten Subunternehmers nicht zugleich das Personal der leistenden Unternehmer (A-KG und später C-GmbH), die die Entsorgungsdienstleistung gegenüber der Klägerin erbracht haben. Dieses wurde den leistenden Unternehmern vom Subunternehmer auch nicht in einer Form überlassen, dass sie aufgrund der vertraglichen Regelungen im Sinne eines eigenen Weisungsrechts über das Personal verfügen konnten.

5. Entscheidungserheblichkeit

a) Ist die Vorlagefrage zu bejahen, wäre die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Klägerin wäre in diesem Fall zu Unrecht als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen worden, da die leistenden Unternehmer die Leistung unter Beteiligung einer inländischen festen Niederlassung erbracht hätten. Ist die Vorlagefrage dagegen zu verneinen, ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage –vorbehaltlich der gesondert zu beurteilenden und für das Vorabentscheidungsersuchen unerheblichen Frage, ob für die Streitjahre 2011 bis 2014 Festsetzungsverjährung eingetreten ist– jedenfalls für die Streitjahre 2015 bis 2020 abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Im Übrigen geht der erkennende Senat davon aus, dass es für die Beantwortung der Auslegungsfrage zum Niederlassungsbegriff nach Art. 11 Abs. 3 MwStVO nicht darauf ankommt, welche MwSt-IdNr. die Beteiligten verwendeten.

b) Verfahrensrechtlich weist der Senat darauf hin, dass die von der Klägerin erhobene Klage schon angesichts der Unanfechtbarkeit der von dem Finanzgericht (FG) gewährten Wiedereinsetzung (§ 56 Abs. 5 FGO, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 27.03.1991 –  I R 32/89, BFH/NV 1992, 409) als zulässig anzusehen und der während des beim FG anhängigen Klageverfahrens ergangene Änderungsbescheid nach § 68 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist.

6. Rechtsgrundlage der Vorlage

Rechtsgrundlage für die Anrufung des EuGH ist Art. 267 Abs. 3 AEUV.

7. Verfahrensaussetzung

Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 in Verbindung mit § 74 FGO.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 18.09.2018 – 6 K 454/15 K aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die Beschränkungen des Verlustabzugs durch die sogenannte Mindestbesteuerung sowie über die Folgen eines über drei Jahre hinausgehenden Abwicklungs- beziehungsweise Insolvenzzeitraums bei der Körperschaftsteuer.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der Insolvenzverwalter über das Vermögen der X-GmbH. Das Insolvenzverfahren wurde zum 01.01.2003 eröffnet. Am 05.03.2015 erstellte der Kläger die Schlussbilanz, den Tätigkeitsbericht und die Schlussrechnung. Das Insolvenzverfahren wurde mit Beschluss vom 19.07.2017 aufgehoben. Die X-GmbH ist aufgelöst und nach Auskunft des Klägers in der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof mittlerweile im Handelsregister gelöscht.

Der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2002 –also zu Beginn des Insolvenzverfahrens– betrug 17.501.688 €. Bei Betrachtung des gesamten Abwicklungs-/Insolvenzzeitraums von 2003 bis 2015 (Streitjahre) ergab sich auf Grundlage der Gewinnermittlungsvorschriften in § 11 Abs. 2 bis 6 i.V.m. Abs. 7 des Körperschaftsteuergesetzes in der für diesen Zeitraum geltenden Fassung (KStG) ein Abwicklungsgewinn von 5.770.273 €.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) setzte für den nach § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG bestimmten Besteuerungszeitraum 2003 bis 2005 die Körperschaftsteuer auf 335.905 € fest. Ein hiergegen gerichtetes Klageverfahren ist bereits abgeschlossen (Finanzgericht –FG– Düsseldorf, Urteil vom 12.03.2012 – 6 K 2199/09 K, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2012, 1387; Senatsurteil vom 23.01.2013 –  I R 35/12, BFHE 240, 140, BStBl II 2013, 508). Der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2005 betrug 14.486.255 €.

Für die Jahre 2006 bis 2015 ergingen jeweils auf das Kalenderjahr bezogene Körperschaftsteuerbescheide (R 11 Abs. 1 Satz 7 der Körperschaftsteuer-Richtlinien –KStR– 2015). Überwiegend wurde die Körperschaftsteuer in diesen Jahren auf 0 € festgesetzt, so in den Jahren 2006, 2008, 2009, 2010, 2012, 2013, 2014 und 2015. Für 2007 setzte das FA die Körperschaftsteuer auf 3.017 € fest, für 2011 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 23.257 €. Dabei ging es für das Jahr 2011 von einem steuerlichen Gewinn in Höhe von 1.387.450 € aus, der trotz eines verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.10.2010 von 13.067.350 € wegen der Beschränkungen des Verlustabzugs durch die Mindestbesteuerung nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für den Abwicklungs-/Insolvenzzeitraum geltenden Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) –EStG a.F.– nur in Höhe von 1.232.470 € dem Verlustabzug unterlag. Zum 31.12.2011 ergab sich daraus ein verbleibender Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer von 11.834.880 €.

Mit Bescheid vom 19.08.2013 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung für den Körperschaftsteuerbescheid für 2011 auf. Der dagegen vom Kläger eingelegte Einspruch war erfolglos.

Während des hiergegen gerichteten Klageverfahrens beantragte der Kläger die Aufhebung der bisherigen Zwischenveranlagungen für die Jahre 2003 bis 2015 und den Erlass eines Körperschaftsteuerbescheids für den Zeitraum der Abwicklung/Insolvenz 2003 bis 2015. Das FA lehnte diesen Antrag ab und stimmte einer Sprungklage zu.

Das FG hat beide Klageverfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden. Mit dem angegriffenen Urteil vom 18.09.2018 – 6 K 454/15 K (EFG 2018, 2058) hat das FG das FA verpflichtet, die „Zwischenveranlagungsbescheide zur Körperschaftsteuer für die Jahre 2003 bis 2015 aufzuheben und für den Zeitraum der Abwicklung/Insolvenz von 2003 bis 2015 einen einheitlichen Körperschaftsteuerbescheid zu erlassen und bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens einen Abwicklungsgewinn in Höhe von 5.770.273 € und einen Verlustvortrag in Höhe von 11.641.157 € ohne Anwendung der Mindestbesteuerungsregelung gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG zugrunde zu legen.“ Die Veranlagungen im Sinne des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG seien lediglich vorläufige Zwischenveranlagungen und am Ende des Abwicklungszeitraums durch einen Bescheid zu ersetzen, in dem der Gewinn/Verlust gemäß den Vorgaben des § 11 Abs. 2 bis 6 i.V.m. Abs. 7 KStG für den gesamten Abwicklungszeitraum ermittelt werde. Die Mindestbesteuerungsregelung des § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG sei auf die Besteuerung dieses Abwicklungszeitraums bei verfassungskonformer Auslegung nicht anzuwenden, da es mit dem Ende der Liquidation zum endgültigen Wegfall der Verlustvorträge komme („Definitiveffekt“).

Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–), ohne einen eigenen Antrag zu stellen.

Der Senat hat das Verfahren durch Beschluss vom 18.05.2021 – I R 36/18 gemäß § 74 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO bis zum Abschluss des auf Grundlage des Senatsbeschlusses vom 26.02.2014 –  I R 59/12 (BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016) beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängigen Normenkontrollverfahrens 2 BvL 19/14 ausgesetzt. Im Anschluss an den BVerfG-Beschluss vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2025, 980) ist das Verfahren unter dem hiesigen Aktenzeichen fortgesetzt worden.

II.

Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der Kläger hat keinen Anspruch darauf, dass das FA die Veranlagungen nach § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG für die Jahre 2003 bis 2015 durch einen einheitlichen Bescheid für den gesamten Abwicklungs-/Insolvenzzeitraum ersetzt. Darüber hinaus waren die Regelungen über die sogenannte Mindestbesteuerung nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. auf Grundlage des BVerfG-Beschlusses vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14 (HFR 2025, 980) auch im Abwicklungs-/Insolvenzzeitraum anzuwenden.

1. Das FG ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass die bisher vom FA durchgeführten Veranlagungen für die Jahre 2003 bis 2015 nur vorläufig waren und vom FA durch einen einheitlichen Bescheid für den gesamten Abwicklungs-/Insolvenzzeitraum ersetzt werden müssen.

a) In den Streitjahren richtet sich die Besteuerung der X-GmbH nach § 11 Abs. 7 KStG, da über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet und im Rahmen dieses Verfahrens nicht eine Unternehmensfortführung, sondern eine Abwicklung durch Vermögensverwertung in Gang gesetzt worden ist (vgl. Senatsurteil vom 23.01.2013 –  I R 35/12, BFHE 240, 140, BStBl II 2013, 508). Dies hat eine sinngemäße Anwendung der Sonderregelungen des § 11 Abs. 1 bis 6 KStG zur Folge. Danach ist grundsätzlich der im Zeitraum von der Eröffnung bis zum Abschluss des Insolvenzverfahrens erzielte und nach Maßgabe des § 11 Abs. 2 bis 6 KStG ermittelte (Abwicklungs-)Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 KStG). Besteuerungszeitraum ist somit nicht mehr das einzelne Kalenderjahr (§ 7 Abs. 3 KStG), sondern der gesamte Abwicklungs-/Insolvenzzeitraum.

Allerdings soll der Besteuerungszeitraum nach § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG drei Jahre nicht übersteigen, so dass die Finanzbehörde bei länger andauernden Abwicklungs-/Insolvenzverfahren die bis dahin entstandene Steuer schon vor Abschluss eines solchen Verfahrens festsetzen darf (sogenannte Zwischenveranlagungen, vgl. Senatsurteile vom 23.01.2013 –  I R 35/12, BFHE 240, 140, BStBl II 2013, 508; vom 07.05.2014 –  I R 81/12, BFH/NV 2014, 1593).

Auf dieser Grundlage hat das FA im Streitfall zunächst einen Körperschaftsteuerbescheid für den Zeitraum 2003 bis 2005 und anschließend für 2006 bis 2015 jährliche Körperschaftsteuerbescheide erlassen.

b) Das Verhältnis zwischen der Grundkonzeption der Besteuerung des gesamten Abwicklungs-/Insolvenzzeitraums nach § 11 Abs. 1 Satz 1 (hier i.V.m. Abs. 7) KStG und der grundsätzlichen Beschränkung des Besteuerungszeitraums auf drei Jahre nach § 11 Abs. 1 Satz 2 (hier i.V.m. Abs. 7) KStG ist stark umstritten.

Zum Teil wird vertreten, dass § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG für den Fall von langjährigen Abwicklungs-/Insolvenzverfahren nur vorläufige „Zwischenveranlagungen“ vorsehe, die am Ende des Abwicklungszeitraums durch einen einheitlichen Bescheid für den gesamten Abwicklungs-/Insolvenzzeitraum zu ersetzen seien (FG Brandenburg, Urteil vom 23.01.2002 – 2 K 2272/98 K,U,F, EFG 2002, 432; Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 11 Rz 97 und 100 ff.; Lenz in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 11 KStG Rz 39; Micker in Herrmann/Heuer/Raupach, § 11 KStG Rz 37; Streck/Olgemöller, KStG, 10. Aufl., § 11 Rz 8; Zuber in Mössner/Oellerich/Valta, Körperschaftsteuergesetz, 6. Aufl., § 11 Rz 108; Hoffmann in Lüdicke/Schnitger/Spengel [Hrsg.], Besteuerung internationaler Unternehmen, Festschrift für Dieter Endres, 2016, S. 173, 174 f.; Zimmermann, EFG 2013, 80 f.; für eine „rollierende“ Veranlagung: Bergmann, GmbHRundschau 2012, 943, 946 f.; Bergmann, Liquidationsbesteuerung von Kapitalgesellschaften, 2012, S. 84 ff.; zustimmend auch Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 11 Rz 151 ff.). Diese Auffassung stützt sich vor allem auf den Wortlaut des § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG, der zwingend eine Besteuerung des (gesamten) Abwicklungszeitraums vorschreibe.

Nach anderer –auch von der Finanzverwaltung vertretener– Auffassung handelt es sich bei den nach § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG innerhalb eines mehrjährigen Abwicklungs-/Insolvenzzeitraums erlassenen Bescheiden nicht um bloße Zwischenveranlagungen, die nach Ablauf dieses Zeitraums durch eine einheitliche Veranlagung für den gesamten Abwicklungs-/Insolvenzzeitraum zu ersetzen seien, sondern um endgültige Festsetzungen für den jeweiligen Besteuerungszeitraum (R 11 Abs. 4 KStR 2015; FG Köln, Urteil vom 27.09.2012 – 10 K 2838/11, EFG 2013, 78; Brandis/Heuermann/Pfirrmann, § 11 KStG Rz 42 ff.; Münch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 KStG Rz 34; Endert in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 11 KStG Rz 25 ff.; Stalbold in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 11 Rz 52 f.). Diese Ansicht beruft sich insbesondere auf den Wortlaut des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG und das Erfordernis der Rechtssicherheit bei länger andauernden Abwicklungs-/Insolvenzzeiträumen.

c) Der Senat, der diesen Streit bisher ausdrücklich offen gelassen hat (vgl. Senatsurteile vom 23.01.2013 –  I R 35/12, BFHE 240, 140, BStBl II 2013, 508; vom 07.05.2014 –  I R 81/12, BFH/NV 2014, 1593), schließt sich der zuletzt genannten Auffassung an. Die sogenannten Zwischenveranlagungen sind nicht als vorläufige, sondern als endgültige Veranlagungen zu qualifizieren.

aa) Der Wortlaut und die Systematik des Gesetzes sind nicht eindeutig.

Einerseits bestimmt § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG ausdrücklich, dass der „im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen“ ist, und geht dadurch in der Grundkonzeption von einer einheitlichen Besteuerung des gesamten Abwicklungszeitraums aus (schon hieran zweifelnd Endert in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 11 KStG Rz 25). Auch die Berechnung des Abwicklungsgewinns nach § 11 Abs. 2 bis 6 KStG ist an einer einheitlichen Betrachtung des gesamten Abwicklungszeitraums ausgerichtet.

Andererseits sieht § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG ausdrücklich vor, dass der „Besteuerungszeitraum“ (im Unterschied zum Abwicklungszeitraum nach Satz 1) drei Jahre nicht übersteigen soll. Dabei ist dem Wortlaut dieser Regelung kein Anhaltspunkt zu entnehmen, dass dies lediglich zu vorläufigen Zwischenveranlagungen führen soll, zumal mit der Festsetzung von Vorauszahlungen ein zumindest vergleichbares Instrument zur Verfügung gestanden hätte. Vielmehr lässt sich die Regelung des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG auch als Ausnahme von der Grundkonzeption des § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG interpretieren, die immer dann eingreift, wenn das Abwicklungs-/Insolvenzverfahren abweichend vom Regelfall nicht innerhalb von drei Jahren abgeschlossen wird. Dass es sich bei § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG um eine Ermessensvorschrift handelt („soll“), ändert daran nichts (so auch Stalbold in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 11 Rz 52; a.A. Hoffmann in Lüdicke/Schnitger/Spengel [Hrsg.], Besteuerung internationaler Unternehmen, Festschrift für Dieter Endres, 2016, S. 173, 174 f.), zumal nur die konkrete Dauer des Besteuerungszeitraums, nicht aber das Verhältnis zur Rechtsfolgenanordnung in § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG in das Ermessen gestellt wird. Allein der Umstand, dass es sich bei § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG um eine Ermessensvorschrift handelt, kann nicht dazu führen, dass Satz 1 auch in diesem Fall weiterhin uneingeschränkte Wirkung entfaltet.

Die Regelungen über die Ermittlung des Abwicklungsgewinns nach § 11 Abs. 2 bis 6 KStG sprechen ebenfalls nicht eindeutig dafür, nur von vorläufigen Zwischenveranlagungen ausgehen zu können. Diese Regelungen bleiben auch bei Annahme einer endgültigen Unterteilung des Abwicklungs-/Insolvenzzeitraums in mehrere Besteuerungszeiträume sinngemäß anwendbar, insbesondere auf die Ermittlung des Gewinns des letzten Besteuerungszeitraums (vgl. R 11 Abs. 3 KStR 2015). Darüber hinaus soll durch diese Ermittlungsvorschriften lediglich sichergestellt werden, dass mit dem Abwicklungsgewinn der Totalgewinn unter Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven einer Schlussbesteuerung zugeführt wird (vgl. Endert in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 11 KStG Rz 25 ff.; Stalbold in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 11 Rz 52). Dieses Ziel wird auch bei einer Aufteilung in mehrere Besteuerungszeiträume erreicht. Dass der Normanwendungsbefehl des § 11 Abs. 2 bis 6 KStG ohne Vorläufigkeit der Zwischenveranlagungen „nie“ zur Anwendung käme (so Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 11 Rz 101), trifft nicht zu. Für den Regelfall einer Abwicklung innerhalb von drei Jahren bleibt es bei einer uneingeschränkten Anwendung des § 11 Abs. 2 bis 6 KStG.

bb) In der Folge ist maßgeblich auf den Zweck des § 11 KStG und insbesondere des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG abzustellen.

Wie bereits ausgeführt, dient die Grundkonzeption der Besteuerung des Abwicklungsgewinns nach § 11 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 bis 6 KStG einer Schlussbesteuerung unter Einbeziehung sämtlicher stiller Reserven (Besteuerung des Totalgewinns). Ob dieses Ergebnis auch ohne § 11 KStG erreicht werden könnte, spielt insoweit keine Rolle. Darüber hinaus sollen durch eine einheitliche Betrachtung des Abwicklungszeitraums und die dadurch erweiterten Möglichkeiten der Verrechnung von Gewinnen mit Verlusten besondere Härten vermieden werden, die sich im Fall der Abwicklung aus einer regulären Abschnittsbesteuerung ergeben könnten (Brandis/Heuermann/Pfirrmann, § 11 KStG Rz 7).

§ 11 Abs. 1 Satz 2 KStG dient dagegen der Sicherung des Steueranspruchs, namentlich der Vermeidung von Schwierigkeiten, die sich bei einer streng auf den gesamten Abwicklungszeitraum abstellenden Besteuerung im Fall von mehrjährigen oder nur zum Schein durchgeführten Liquidationen ergeben (vgl. Senatsurteile vom 22.02.2006 –  I R 67/05, BFHE 213, 301, BStBl II 2008, 312; vom 18.09.2007 –  I R 44/06, BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319). Insbesondere soll den Finanzbehörden das Recht gegeben werden, die Gesellschaften auch ohne einzelfallbezogenen Nachweis einer Scheinliquidation spätestens nach Ablauf von drei Jahren zur Steuer heranzuziehen (s. Begründung zum Körperschaftsteuergesetz vom 16.10.1934, RStBl 1935, 81, 85; Senatsurteil vom 18.09.2007 –  I R 44/06, BFHE 219, 61, BStBl II 2008, 319).

Für das Verhältnis von § 11 Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG ist nach Auffassung des Senats maßgebend, dass Satz 2 im Verhältnis zu Satz 1 als einschränkende Ausnahmeregelung konzipiert ist. Das Jahresprinzip soll auch im Abwicklungs-/Insolvenzfall nicht aufgegeben, sondern die periodenübergreifende Wirkung der Besteuerung des Abwicklungszeitraums beschränkt werden (so auch Münch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 KStG Rz 34; Stalbold in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 11 Rz 52). Letztlich gilt die Grundkonzeption des § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG somit nur für den Regelfall eines bis zu drei Jahre dauernden Abwicklungszeitraums. Sofern dieser Zeitraum überschritten wird, greift die Ausnahme des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG. Die besonderen Ermittlungsvorschriften des § 11 Abs. 2 bis 6 KStG sind hieran sinngemäß anzupassen.

cc) Auch der Einwand des Klägers, nur die Annahme vorläufiger Zwischenveranlagungen könne zu einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung führen, hat keinen Erfolg.

Wie bereits ausgeführt, lässt sich dem Wortlaut des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG gerade nicht die Rechtsfolge einer nur vorläufigen Zwischenveranlagung entnehmen. Darüber hinaus widerspricht die Aufteilung eines mehrjährigen Abwicklungszeitraums in mehrere Besteuerungszeiträume auch nicht der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Vielmehr würde umgekehrt ein zwingend einheitlicher Abwicklungszeitraum zu Gestaltungsspielräumen und allgemein zu Unsicherheiten führen, insbesondere im Hinblick auf das letztlich anzuwendende Recht. Die endgültige Aufteilung eines über drei Jahre hinausgehenden Abwicklungszeitraums in mehrere Besteuerungszeiträume entspricht damit gerade einer gleichmäßigen Besteuerung sowie dem ebenfalls zu beachtenden Gebot der Rechtssicherheit (so auch Brandis/Heuermann/Pfirrmann, § 11 KStG Rz 43; Münch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 KStG Rz 34). Die Ausgestaltung als Ermessensvorschrift hinsichtlich der konkreten Dauer des Besteuerungszeitraums steht dem nicht entgegen, zumal die behördliche Entscheidung gerichtlich auf Ermessenfehler überprüft werden kann.

d) Ob das FA nach dem dreijährigen Zeitraum des § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG in den Folgejahren grundsätzlich wieder zu einer jährlichen Veranlagung zurückkehren sollte (so R 11 Abs. 1 Satz 7 KStR 2015; Münch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 KStG Rz 32) oder ob sich in den Folgejahren in der Regel weitere Drei-Jahres-Besteuerungszeiträume anschließen (so Brandis/Heuermann/Pfirrmann, § 11 KStG Rz 44; Stalbold in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 11 Rz 50; auch Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 11 Rz 149 f.), braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden.

Die Ermessensentscheidung über die konkrete Dauer des jeweiligen Besteuerungszeitraums nach § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG ergeht jeweils durch einen gesonderten –und damit auch eigenständig anzufechtenden– Verwaltungsakt (Senatsurteile vom 22.02.2006 –  I R 67/05, BFHE 213, 301, BStBl II 2008, 312; vom 07.05.2014 –  I R 81/12, BFH/NV 2014, 1593). Im Streitfall hat der Kläger diese Verwaltungsakte nicht angegriffen. Damit sind sie nicht Gegenstand des hiesigen Revisionsverfahrens.

2. Darüber hinaus hat das FG zu Unrecht die Anwendung der Regelungen über die sogenannte Mindestbesteuerung nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. im Rahmen einer Besteuerung nach § 11 KStG ausgeschlossen.

a) Nach dem BVerfG-Beschluss vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14 (HFR 2025, 980) sind die Regelungen zur Mindestbesteuerung nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. für bilanzierende Körperschaftsteuersubjekte verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. In der Folge kommt eine verfassungskonforme Auslegung auch dann nicht in Betracht, wenn die Anwendung der Mindestbesteuerung wie im Streitfall dazu führt, dass Verluste definitiv nicht mehr zur Minderung von Gewinnen genutzt werden können.

Zwar führen die Regelungen über die Mindestbesteuerung zu (Un-)Gleichbehandlungen. Nach Auffassung des BVerfG sind diese (Un-)Gleichbehandlungen aber verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Insofern gelte sowohl für die Grundkonzeption der Mindestbesteuerung als auch für die besondere Sachverhaltskonstellation eines Definitiveffekts der Maßstab des Willkürverbots, zumal es verfassungsrechtlich keinen „Kernbereich“ einer Nettoertragsbesteuerung im Sinne eines absoluten Mindestmaßes der Abzugsfähigkeit von Verlusten gebe. Die Regelungen über die Mindestbesteuerung seien nicht willkürlich, da sie von dem sachlichen Grund einer kontinuierlichen und gegenwartsnahen Besteuerung getragen und in ihrer konkreten Ausgestaltung von der gesetzgeberischen Typisierungsbefugnis gedeckt seien. Dies gilt nach Auffassung des BVerfG auch für den Fall eines definitiven Untergangs von Verlustvorträgen nach Eintritt eines bilanzsteuerrechtlichen Umkehreffekts. Der Gesetzgeber sei bei seiner Typisierungsentscheidung nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen gehalten, diese Sachverhaltskonstellation durch eine Härteklausel abzumildern. Dabei sei unter anderem zu berücksichtigen, dass die periodenübergreifende Besteuerung des Abwicklungszeitraums nach § 11 KStG das Ausmaß der verursachten Härten beeinflusse und §§ 163, 227 der Abgabenordnung (AO) die Möglichkeit einer Billigkeitsentscheidung vorsähen (BVerfG-Beschluss vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980).

b) Unter Berücksichtigung dieser Maßgaben ist der konkrete Umfang der Verlustverrechnung auch für das Streitjahr 2011 revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Soweit für die Streitjahre Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO in Betracht kommen könnten, handelt es sich um eigenständige Verfahren, die nicht Gegenstand des hiesigen Revisionsverfahrens sind.

3. In der Folge war die Vorentscheidung aufzuheben und nicht nur hinsichtlich der Verpflichtungsklage auf Erlass eines einheitlichen Körperschaftsteuerbescheids für den gesamten Abwicklungs-/Insolvenzzeitraum 2003 bis 2015, sondern auch hinsichtlich der im hiesigen Verfahren verbundenen Anfechtungsklage gegen den Körperschaftsteuerbescheid für 2011 abzuweisen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.