Leitsatz:

1. Der nationale Gesetzgeber ist unionsrechtlich nicht verpflichtet, einen Gemeinnützigkeitsstatus nach ausländischem Recht anzuerkennen.
2. Die Festschreibung des Satzungszwecks und die Art seiner Verwirklichung in der Satzung sollen es der Finanzbehörde ermöglichen, die Voraussetzungen der Steuervergünstigung leicht und einwandfrei zu überprüfen. Dies ist nicht der Fall, wenn in der Satzung auf ausländische Regelungen verwiesen wird, die vom nationalen Recht abweichen, und sich auch sonst aus der Satzung selbst nicht ergibt, dass die Anforderungen des nationalen Gemeinnützigkeitsrechts gewahrt werden.
3. Wird nach den Angaben in der Satzung neben einem begünstigten Zweck ein nicht begünstigter Zweck verfolgt, verstößt die Satzung gegen das Gebot der Ausschließlichkeit i.S. von §§ 51 Abs. 1 Satz 1, 56 AO.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 04.05.2020 – 6 K 53/18 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über die Feststellung der formellen Satzungsmäßigkeit nach § 60a der Abgabenordnung (AO).

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Stiftung, deren Errichtung auf die letztwillige Verfügung der A zurückgeht. Mit dieser Verfügung hatte A ihr gesamtes, sowohl in der Bundesrepublik Deutschland als auch in der Republik Österreich (Österreich) belegenes Vermögen der Klägerin vererbt, zu dem auch der X–Hof in D, Österreich, gehörte. A war Alleinerbin ihres zuvor verstorbenen Ehemannes B.

Der Landeshauptmann des Landes C in Österreich erteilte gegenüber der Klägerin einen Bescheid über die Zulässigkeit der Errichtung der Klägerin mit Sitz in D, Österreich. Die Klägerin wurde in das österreichische Stiftungs- und Fondsregister eingetragen.

Zweck der Klägerin ist die Förderung von Kunst und Kultur, insbesondere des … im Sinne des Lebenswerks von A und B (Punkt II.1. der Satzung). Nach Punkt II.2. ihrer Satzung verfolgt die Klägerin ausschließlich mildtätige und gemeinnützige Ziele im Sinne der österreichischen Bundesabgabenordnung (BAO). Ideelle Mittel zur Erreichung des Stiftungszwecks sind u.a. die Zurverfügungstellung des X–Hofes in D als Stätte des kulturellen und … Austausches, sowie zur Durchführung kultureller Veranstaltungen, Aufführungen von künstlerischen und kulturellen Werken, insbesondere des … in seinen Räumlichkeiten, die Zurverfügungstellung des X–Hofes in D an Begünstigte im Sinne der Satzung für Veranstaltungen, Projekte und Seminare sowie die … (Punkt III.1.a der Satzung). Materielles Mittel zur Erreichung des Stiftungszwecks ist u.a. die Verwendung des Stammvermögens und der Erträgnisse aus dem Stammvermögen für die Unterstützung der jeweiligen Begünstigten, insbesondere durch Gewährung von Geldleistungen und durch Nutzungsüberlassung von Stiftungsvermögen als Sachzuwendungen (Punkt III.1.b.i der Satzung). Jegliche Verwirklichung ideeller und materieller Mittel hat sich an die Vorgabe zu halten, dass ausschließlich mildtätige und/oder gemeinnützige Zweckerreichungsmaßnahmen gesetzt werden dürfen (Punkt III.1.c der Satzung). Begünstigt sind Künstler, die u.a. hauptsächlich im Bereich des … künstlerisch tätig sind, und nachweislich einer finanziellen Zuwendung bedürfen, um ihre Kunst ausüben zu können, sowie u.a. juristische Personen und Personengesellschaften für Veranstaltungen, die auf unmittelbare Weise der Zweckerreichung dienen unter den Bedingungen, die für die Künstler gelten (Punkt XV. der Satzung). Zur Erreichung des Stiftungszwecks darf auch das Stiftungsvermögen selbst, sofern es 50.000 € zu keiner Zeit unterschreitet, eingesetzt werden (Punkt II.3. der Satzung). Unterschreitet das Vermögen dauerhaft diesen Betrag, ist die Klägerin in einen Fonds im Sinne des österreichischen Bundes-Stiftungs- und Fondsgesetzes 2015 umzuwandeln (Punkt XII. der Satzung). Als Mittel zur Erreichung des Stiftungszwecks dient insbesondere der X–Hof in D, der zur Zweckerreichung zur Verfügung gestellt wird und nicht veräußert werden darf.

Einen Antrag der Klägerin auf Feststellung der formellen Satzungsmäßigkeit lehnte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) ab. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.

Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte Erfolg. Das FG verpflichtete mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1085 veröffentlichten Urteil das FA, die formelle Satzungsmäßigkeit festzustellen.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

§ 5 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes seien verletzt, da die Klägerin nach einem Typenvergleich nicht einer rechtsfähigen Stiftung des nationalen Rechts entspreche. Weil nach der Satzung eine Mindestdauer des Vermögens in der Verfügungsbefugnis der Klägerin fehle und sie in einen Fonds nach österreichischem Recht umgewandelt werden könne, erscheine die dauerhafte und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks nicht gesichert. Zudem müsse die Klägerin nach ihrer Satzung umgewandelt werden, wenn ihr Vermögen den Betrag von 50.000 € dauerhaft unterschreitet, auch wenn sie noch „lebensfähig“ sei, was dem nationalen Stiftungsrecht widerspreche.

Die Satzung der Klägerin erfülle zudem nicht die inhaltlichen Anforderungen an die formelle Satzungsmäßigkeit nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO. Der nach der Satzung verfolgte mildtätige Zweck sei nicht hinreichend genau bestimmt, da nicht definiert sei, nach welchen Kriterien ein Künstler nachweislich einer finanziellen Zuwendung bedürfe. Auf die Erfüllung österreichischer Normen komme es wegen der Maßgeblichkeit inländischen Rechts für die Gewährung der inländischen Steuerbegünstigung nicht an. Darüber hinaus verfolge die Klägerin nicht ausschließlich gemeinnützige Zwecke, wenn sie satzungsgemäß Mittel an —nicht als Hilfsperson anzusehende— Personengesellschaften zuwende, weil die Gesellschafter der begünstigten Personengesellschaft nicht wiederum begünstigte Künstler sein müssten und Personengesellschaften keine begünstigten Empfänger einer Mittelzuwendung seien. Weiterhin fehle es an einer ausdrücklichen Festlegung, dass die Klägerin nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolge, und genüge die Satzung der Klägerin nicht den Anforderungen an die satzungsmäßige Vermögensbindung.

Das FA beantragt,

das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 04.05.2020 – 6 K 53/18 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Klägerin bezieht sich auf das FG-Urteil. Im Übrigen habe sie in ihrer Satzung auf das ausländische Recht verweisen können, da es dem nationalen Recht nicht entgegenstehe. Die Prüfung ausländischen Rechts obliege dem FG. Dieses habe in seinem Urteil nur darauf verwiesen, dass der Wortlaut des § 37 BAO von dem des § 53 AO abweiche. Falls das FG danach keine ausreichenden Feststellungen getroffen habe und sich das Urteil nicht aus anderen Gründen als richtig erweise, sei die Sache zur Ermittlung des österreichischen Rechts an das FG zurückzuverweisen.

Das nach § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat keinen Antrag gestellt. Es unterstützt im Wesentlichen das Vorbringen des FA mit dem weiteren Hinweis, dass die Mustersatzung wörtlich zu übernehmen sei, was nicht gegen Unionsrecht verstoße.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht die formelle Satzungsmäßigkeit gemäß § 60a Abs. 1 Satz 1 AO bejaht. Die Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen.

1. Im Ausgangspunkt zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass Maßstab der Prüfung, ob die formelle Satzungsmäßigkeit gemäß § 60a Abs. 1 Satz 1 AO gegeben ist, das nationale Recht ist. Dies gilt unabhängig davon, ob die betreffende Körperschaft im In- oder Ausland ansässig ist. Der nationale Gesetzgeber ist auch aus Gründen des Unionsrechts —insbesondere der Grundfreiheiten— nicht verpflichtet, den Gemeinnützigkeitsstatus nach ausländischem Recht anzuerkennen (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25.10.2016 – I R 54/14, BFHE 256, 66, BStBl II 2017, 1216, Rz 20). Den Mitgliedstaaten steht —sofern sie das Unionsrecht beachten— die Entscheidung frei, welche Interessen der Allgemeinheit sie dadurch fördern wollen, dass sie Vereinigungen und Stiftungen, die selbstlos mit diesen Interessen zusammenhängende Ziele verfolgen, Vergünstigungen gewähren. Bevor sie einer Stiftung eine Steuerbefreiung gewähren, dürfen sie nachprüfen, ob die Stiftung die nach nationalem Recht vorgeschriebenen Voraussetzungen für die Befreiung erfüllt (Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union —EuGH— Centro di Musicologia Walter Stauffer vom 14.09.2006 – C–386/04, EU:C:2006:568, Rz 39 und 48, und Persche vom 27.01.2009 – C–318/07, EU:C:2009:33, Rz 48). Die nationalen Stellen eines Mitgliedstaats einschließlich der Gerichte haben zu beurteilen, ob eine in einem anderen Mitgliedstaat als gemeinnützig anerkannte Einrichtung die dafür nach dem Recht des erstgenannten Mitgliedstaats vorgeschriebenen Voraussetzungen erfüllt und ihr Ziel die Förderung identischer Interessen der Allgemeinheit ist, so dass sie auch im erstgenannten Mitgliedstaat als gemeinnützig anerkannt werden könnte (vgl. EuGH-Urteil Persche, EU:C:2009:33, Rz 49). Gleiches gilt für die Anerkennung der Verfolgung mildtätiger Zwecke, da insoweit zur Anerkennung gemeinnütziger Zwecke kein Unterschied besteht (§ 51 Abs. 1 Satz 1 AO).

Rechtsfehlerhaft hat das FG indes die zu § 60 Abs. 1 Satz 2 AO vertretene Auffassung, im Ergebnis genüge im Anwendungsbereich der unionsrechtlichen Grundfreiheiten eine nicht in deutscher Sprache abgefasste Satzung dann den Anforderungen des § 60 Abs. 1 Satz 2 AO, wenn diese materiell vergleichbare Festlegungen enthalte (Jachmann/Unger in Gosch, AO § 60 Rz 25), in der Weise überschießend auf die Prüfung der formellen Satzungsmäßigkeit gemäß § 60 Abs. 1 Satz 1 AO übertragen, als es „im Lichte der europarechtlichen Grundfreiheiten“ für unbeachtlich gehalten hat, dass die ausländische Vorschrift des § 37 BAO zur Bestimmung mildtätiger Zwecke, auf die in der Satzung der Klägerin verwiesen wird, von § 53 AO abweicht und in der BAO eine Festlegung der hilfsbedürftigen Personen fehlt (FG-Urteil, unter 2.b der Entscheidungsgründe). Dies steht mit der eigenständigen Prüfungskompetenz der inländischen Behörden und Gerichte zu der Frage, ob eine Satzung einer im Ausland ansässigen Körperschaft die satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO einhält, nicht im Einklang.

2. Die Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen. Der Antrag auf Feststellung der formellen Satzungsmäßigkeit gemäß § 60a Abs. 1 Satz 1 AO ist abzulehnen. Die Satzung der Klägerin erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 51 AO, da aus ihr nicht ersichtlich ist, dass die Klägerin mildtätige Zwecke i.S. des § 53 AO verfolgt und sie damit gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 56 AO verstößt.

a) Gemäß § 60 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 59 AO müssen die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, dass bereits aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung (formelle Satzungsmäßigkeit) gegeben sind. Nach § 59 Halbsatz 1 AO wird die Steuervergünstigung gewährt, wenn sich aus der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung (Satzung im Sinne dieser Vorschriften) ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, dass dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO entspricht und dass er ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird. Die Festschreibung in der Satzung soll der Finanzbehörde ermöglichen, die Voraussetzungen der Steuervergünstigung leicht und einwandfrei zu überprüfen. Deshalb sind der Satzungszweck und die Art seiner Verwirklichung so weit wie möglich zu konkretisieren (Senatsbeschluss vom 24.03.2021 – V R 35/18, BFHE 272, 456, BStBl II 2021, 657, Rz 31, m.w.N.).

Mildtätige Zwecke verfolgt eine Körperschaft gemäß § 53 AO, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, die persönlich hilfebedürftig i.S. des § 53 Nr. 1 AO oder die wirtschaftlich hilfebedürftig i.S. des § 53 Nr. 2 AO sind. Grundlage der wirtschaftlichen Hilfebedürftigkeit ist der Bedarf des notwendigen Lebensunterhalts (Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 53 AO Rz 34).

b) Die Satzung genügt mit ihrer Bezugnahme auf die Verfolgung mildtätiger Ziele im Sinne der BAO und der Begünstigung von Künstlern, die „nachweislich einer finanziellen Zuwendung bedürfen, um ihre Kunst ausüben zu können“, nicht den Anforderungen an die Verfolgung mildtätiger Zwecke i.S. des § 53 AO; denn es ergibt sich weder eindeutig noch im Auslegungsweg aus der Satzung selbst, ob die Klägerin mildtätige Zwecke i.S. des § 53 AO verfolgt. Weitere Konkretisierungen der Mildtätigkeit enthält die Satzung der Klägerin nach den Feststellungen des FG nicht.

Wie das FG selbst für den Senat bindend festgestellt hat, weicht die in der Satzung in Bezug genommene Vorschrift des § 37 BAO von § 53 Nr. 1 und Nr. 2 AO ab. Es fehlt in der BAO oder in der Satzung an einer § 53 Nr. 1 und Nr. 2 AO vergleichbaren Festlegung des hilfebedürftigen Personenkreises (vgl. zur Bindung an die Auslegung einer ausländischen Satzung Senatsbeschluss in BFHE 272, 456, BStBl II 2021, 657, Rz 40 f.). Soweit nach der Satzung Künstler gefördert werden sollen, die „nachweislich einer finanziellen Zuwendung bedürfen, um ihre Kunst ausüben zu können“, fehlt es an einem Maßstab, an dem die Unterstützung der Begünstigten ausgerichtet ist und der den Vorgaben des § 53 Nr. 2 AO entspricht. Denn die finanzielle Zuwendung hängt nach der Satzung der Klägerin nicht, wie in § 53 Nr. 2 AO festgelegt, von den wirtschaftlichen Verhältnissen der Künstler ab, sondern von der Ausübung ihrer Kunst.

Auf eine —wandelbare— Auslegung des ausländischen Rechts, das hier nach dem Vorbringen der Klägerin die wirtschaftliche Hilfebedürftigkeit nach Kriterien bemessen soll, die enger als die des § 53 Nr. 2 AO seien, kommt es danach nach den Verhältnissen des Streitfalls zur Erfüllung der formellen Satzungsmäßigkeit nicht an.

3. Wird —wie im Streitfall— nach der Satzung neben einem begünstigten Zweck ein nicht begünstigter Zweck verfolgt, verstößt die Satzung gegen das Gebot der Ausschließlichkeit i.S. von §§ 51 Abs. 1 Satz 1, 56 AO und ist die Anerkennung der formellen Satzungsmäßigkeit insgesamt ausgeschlossen (vgl. zur Versagung der Steuerbegünstigung, wenn eine Körperschaft zum Teil gemeinnützigen, zum Teil nicht gemeinnützigen Zwecken dient, Senatsurteil vom 17.05.2017 – V R 52/15, BFHE 258, 124, BStBl II 2018, 218, Rz 33). Demgemäß kommt es auf die Frage einer Steuerbegünstigung der Förderung von Kunst und Kultur (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 AO) nicht an. Dieser Zweck steht nach den bindenden Feststellungen des FG neben der Verfolgung mildtätiger Zwecke, die aber nach den vorstehenden Ausführungen nicht steuerbegünstigt ist. Die Verfolgung mildtätiger Zwecke ist danach nicht bloß unvermeidbarer Reflex eines anderen verfolgten Zwecks (vgl. Jachmann/Unger in Gosch, AO § 56 Rz 16) oder mit anderen Worten nicht lediglich ein regelmäßig nicht zu entbehrendes Mittel zur Erreichung des gemeinnützigen Zwecks (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 09.07.1923 – V A 117/23, RFHE 12, 308; Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 5. Aufl., Rz 4.8; Senatsurteil vom 11.03.1999 – V R 57, 58/96, BFHE 188, 124, BStBl II 1999, 331, unter II.2.b cc, „mittelbare Folge“).

4. Ob die Klägerin nach einem Typenvergleich einer Stiftung des nationalen Rechts entspricht, ob die Satzung im Hinblick auf ihre Regelungen zur Vermögensbindung den Anforderungen an die formelle Satzungsmäßigkeit genügt und ob die Mustersatzung wörtlich übernommen werden muss, kann nach den vorstehenden Ausführungen dahingestellt bleiben.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Leitsatz:

1. Eine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Mieten für Mehrwegbehältnisse scheidet aus, wenn das Vertragsverhältnis neben der Gebrauchsüberlassung auch umfangreiche Werk-, Dienstleistungs- und Transportvertragselemente enthält und das Mietvertragselement dem gesamtvertraglichen Leistungsbündel nicht das Gepräge gibt.
2. Gibt ein Handelsunternehmen seinem mit ihm in einer dauerhaften Geschäftsbeziehung stehenden Lieferanten vor, dass dieser die Ware in einem bestimmten Steigentyp zu liefern hat, führt eine wiederholte Anmietung dieses Steigentyps bei unterstelltem Eigentum zur Annahme von Anlagevermögen.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 30.06.2020 – 1 K 55/16 insoweit aufgehoben, als an die L gezahlte Entgelte für die Überlassung von Mehrwegsteigen nicht als Mietzinsen für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens im Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung berücksichtigt wurden; die Klage wird insoweit abgewiesen.

Im Übrigen wird die Revision des Beklagten zurückgewiesen.

Die Berechnung des Gewerbesteuermessbetrages und des Verlustes aus Gewerbebetrieb wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Beklagte zu 92,6 % und die Klägerin zu 7,4 % zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine im Jahr 2005 gegründete GmbH, die vormals unter der Bezeichnung A firmierte, hat ihren Sitz in C. Sie vertreibt und vermarktet die Obst– und Gemüseprodukte einer von Landwirten gebildeten Erzeugerorganisation. Die Produkte werden vornehmlich vom Einzelhandel, aber auch von Cateringfirmen, Industrie– oder Exportunternehmen abgenommen.

Die Klägerin nutzte in den Jahren 2008 bis 2011 für die Lieferung von Obst und Gemüse insbesondere von den Erzeugern zum Einzelhandel Gemüsekisten (sogenannte Mehrwegsteigen), die von den Firmen G, H und L zur Verfügung gestellt wurden. Im —einzigen— Streitjahr 2011 erfolgte eine Abrechnung für die sogenannten Mehrwegsteigen jedoch lediglich mit den Firmen H und L.

Hinsichtlich der Menge der jeweils bestellten Mehrwegsteigen orientierte sich die Klägerin eng an dem jeweiligen Warenbedarf der Kunden. Die Art der jeweils zu nutzenden Mehrwegsteigen gab —je nach den jeweilig zu liefernden Waren oder Warengruppen— der Einzelhandel vor. Die Mehrwegsteigen waren in der Regel ein bis drei Tage bei der Klägerin im Umlauf; einen längerfristigen Bestand an Mehrwegsteigen hielt sie nicht vor.

Zwischen der Klägerin und der Firma H bestand ein am 22.12.2005 geschlossener „Mietvertrag für die Benutzung von H…-Verpackungen“. Unter der Bezeichnung Mietgegenstand heißt es dort, dass der Vermieter dem Mieter auf der Grundlage der folgenden Bestimmungen sowie der allgemeinen Bedingungen die Benutzung sogenannter Modelle gestatte. Nach dem Vertrag verwaltet und bewirtschaftet H einen Pool von Klappsteigen, starren Steigen, Bigboxen und Poolpaletten für den mehrmaligen Gebrauch, die dort als „Modelle“ bezeichnet werden, im Eigentum der H stehen und nicht für den Verkauf bestimmt sind. Der Mieter verwendet die Modelle nach den Bestimmungen des Vertrages ausschließlich, um Produkte selbst oder über Dritte zu verpacken, zu vermarkten und zu transportieren. Für alle Modelle hat der Mieter eine Pfandgebühr und eine Mietgebühr zu zahlen. Unter dem Begriff „Mietsystem“ wird sodann der Begriff der „Bewegungsvermietung“ dahingehend definiert, dass unter einer Bewegung der Zyklus von der Lieferung durch den Vermieter, der Befüllung, der Vermarktung und dem Transport von Modellen durch den Mieter (eventuell über Dritte) bis zur leeren Rückgabe an den Vermieter durch den Endbenutzer verstanden wird. Die Modelle werden vom Vermieter „frei Haus“ geliefert.

Unter Ziffer 3 des Vertrages heißt es unter „Nutzungsbeginn“: „Der Mieter verpflichtet sich, die Modelle spätestens 4 Wochen, nachdem sie ihm zur Verfügung gestellt worden sind, zu benutzen oder an den Vermieter zurückzusenden. Anderenfalls kann der Vermieter eine zusätzliche Nutzungsgebühr in Rechnung stellen.“

Die Anlage 1 des Mietvertrages ist als „Preisliste Voll-Logistik-Konzept“ überschrieben und sieht für verschiedene Steigentypen unterschiedliche Preise sowie einen „Internationalen Tarif“ und einen „Deutschland Tarif“ vor.

H erbrachte im Rahmen der Vertragsbeziehung mit der Klägerin auch sogenannte Systemleistungen. Zu diesen gehörten der Transport der leeren Steigen zum Erzeuger sowie die gesamte Rücklogistik der Steigen, d.h. deren Rücktransport vom Einzelhandel in das Depot der H, die Müllentsorgung, Sortierung, Reparatur und Wäsche der Steigen sowie deren Zwischenlagerung auf verschiedenen Warenumschlagsstufen.

Im Rahmen der Vertragsbeziehung zwischen der Klägerin und der H gab es zwei unterschiedliche Gestaltungen:

In der ersten Fallkonstellation bestellte die Klägerin die benötigte Anzahl von Mehrwegsteigen in den verschiedenen Größen zu einem bestimmten Liefertermin an einen von ihr benannten Erzeuger/Vermarkter von Obst und Gemüse. Diese wurden dann von H über ihr Depot auf Europaletten geliefert und der Klägerin in Rechnung gestellt. Vom Erzeuger/Vermarkter wurden die mit Ware befüllten Mehrwegsteigen durch die Klägerin oder von ihr beauftragte Speditionen an deren Kunden —regelmäßig Einzelhändler— geliefert. Vom Einzelhandel wurden sodann die entleerten Mehrwegsteigen zur Abholung durch H wieder bereitgestellt, von dieser abgeholt und in ihr Depot gebracht, wo sie sortiert, gewaschen und zur erneuten Verwendung bereitgestellt wurden. In den der Klägerin übersandten Rechnungen von H ist in diesem Fall eine als „Mietgebühr“ bezeichnete Position sowie eine Pfandgebühr enthalten. Das Leistungsentgelt („Mietgebühr“) betrug in diesen Fällen je nach Steigengröße zwischen … € und … € und das Pfandgeld … € je Steige.

In der zweiten Fallkonstellation wurden die Mehrwegsteigen durch die Klägerin selbst oder einen von ihr beauftragten oder auf ihre Rechnung handelnden Dritten aus dem Depot der H abgeholt. In diesen Fällen berechnete H der Klägerin das Pfandgeld sowie ein um eine Transportvergütung reduziertes Leistungsentgelt.

Darüber hinaus nutzte die Klägerin im Streitjahr auch Mehrwegsteigen der L. Eine schriftlicher Vertrag hierüber existierte nicht. Die L stellte der Klägerin die Kisten ab ihren Warenlagern in befüllfähigem Zustand zur Verfügung und berechnete eine „Nutzungsgebühr“ von … € pro Mehrwegsteige. Die Klägerin holte sie dort ab, befüllte sie mit Ware und lieferte sie zurück an die Lager der L.

Vom 13.08.2013 bis 12.12.2013 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2008 bis 2011 statt. In der Prüfungsanmerkung Nr. 14 stellte der Prüfer Folgendes fest:

„Kistenleihgebühren

Die … (Klägerin) nutzt zum Transport und zur Lagerung Gemüsekisten, die teilweise von den Firmen … gemietet werden. Über die von der L ab 2009 angemieteten Gemüsekisten erfolgen wöchentliche Abrechnungen, in denen eine Nutzungsgebühr in Rechnung gestellt wird. …

Mit der H besteht ein Mietvertrag vom 22. Dezember 2005 über die Anmietung der Gemüsekisten. In den Abrechnungen wird die Mietgebühr neben dem Pfand gesondert ausgewiesen.

Gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG sind die Mietzinsen für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines Anderen stehen, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen. Die Gemüsekisten gehören zum Anlagevermögen der vermietenden Gesellschaft, da diese als dauerhaft dem Betrieb dienendes Wirtschaftsgut zu bilanzieren sind.“

Für das Kalenderjahr 2011 wurden seitens des Prüfers Aufwendungen für die von H genutzten Mehrwegsteigen in Höhe von … € und an die L gezahlte Kistenleihgebühren in Höhe von … € ermittelt. Insgesamt wurde als Bemessungsgrundlage für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) aufgrund der Nutzung der Mehrwegsteigen mithin von einem Betrag für das Streitjahr von … € ausgegangen. Zahlungen für Pfandgelder oder gegengerechnete Transportvergütungen der H sind in diesen Beträgen nicht enthalten.

Nach dem geänderten Bericht über die Außenprüfung vom 07.04.2014 setzte der Prüfer ein Fünftel der Miet– und Pachtzinsen von beweglichen Wirtschaftsgütern gemäß § 8 Nr. 1 GewStG in Höhe von … € an. Insgesamt ergaben sich unter Berücksichtigung des Freibetrages von 100.000 € Hinzurechnungen in Höhe von … €.

Mit Bescheid vom 24.04.2014 änderte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2011 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung. Der Gewerbesteuermessbetrag belief sich danach auf 0 € und der Verlust aus Gewerbebetrieb auf … €. „Miet–/Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter im Eigentum eines anderen“ waren mit einem Fünftel von … €, mithin … €, berücksichtigt.

Den dagegen gerichteten Einspruch der Klägerin verwarf das FA als unzulässig, weil bei einer Null-Festsetzung grundsätzlich keine Beschwer bestehe. Etwas Anderes ergebe sich auch nicht aus § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG. Die Hinzurechnung der Miete für die Mehrwegsteigen sei im vorliegenden Fall auch gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG zu Recht erfolgt.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 06.12.2016 – I R 79/15 (BFHE 256, 199, BStBl II 2019, 173), die Klage sei zulässig, da die Klägerin aufgrund der Maßgeblichkeit des im Messbescheid ausgewiesenen negativen Gewerbeertrags für den Verlustfeststellungsbescheid auch bei einer Nullfestsetzung beschwert sei. Die Klage sei auch begründet, denn die jeweils nur kurzfristig im Umlauf verwendeten Mehrwegsteigen wären im Falle fiktiven Eigentums der Klägerin kein Anlage–, sondern Umlaufvermögen, da sich die Klägerin bei ihrem Erwerb hinsichtlich Menge und Art der genutzten Steigen an dem Warenbedarf und den engen konkreten Vorgaben des Einzelhandels orientiere; das dafür gezahlte Entgelt sei daher nicht nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG hinzuzurechnen.

Soweit die H nicht nur die Mehrwegsteigen zur Verfügung stelle, sondern im Rahmen eines umfassenden Mehrweglogistiksystems weitere sogenannte Systemleistungen erbringe, liege ein Vertrag eigener Art vor, der nicht durch das Mietvertragselement geprägt werde. Bei den von der Klägerin an die H gezahlten Entgelte handele es sich mithin nicht um Miet– oder Pachtzinsen i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG; mit der L seien dagegen Mietverträge geschlossen worden.

Das FA rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts.

Das FA beantragt sinngemäß,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist hinsichtlich der an die L gezahlten Entgelte begründet (3.); im Übrigen —hinsichtlich der an H gezahlten Entgelte (2.)— wird sie als unbegründet zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klage trotz der Feststellung des Messbetrages auf Null zulässig war, da auch ein sogenannter Nullbescheid aufgrund der Bindungswirkung für den Verlustfeststellungsbescheid (§ 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG) eine Beschwer i.S. von § 40 Abs. 2 FGO auslöst (BFH-Urteile in BFHE 256, 199, BStBl II 2019, 173, und vom 17.03.2021 – IV R 7/20, BFH/NV 2021, 1206, Rz 17).

2. Das FG hat ebenfalls zutreffend entschieden, dass die Klägerin an die H keine hinzuzurechnenden Miet– oder Pachtzinsen gezahlt hat.

Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG werden zur Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 7 Satz 1 GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb unter weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen u.a. ein Viertel der Summe aus einem Fünftel der Miet– und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.

a) Gegenstand der Hinzurechnung sind Miet– und Pachtzinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts (§§ 535 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—). Der Nutzungsvertrag muss daher seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet– oder Pachtverhältnis im Sinne des bürgerlichen Rechts sein (z.B. BFH-Urteil vom 25.10.2016 – I R 57/15, BFHE 255, 280, BStBl II 2022, 273, betreffend Messedurchführungsgesellschaft). Enthält die Vereinbarung wesentliche miet– oder pachtfremde Elemente, so kommt es darauf an, ob mehrere trennbare Hauptpflichten vorliegen oder ob die Hauptpflichten miteinander verschmelzen und damit ein Vertrag eigener Art gegeben ist (Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. d Rz 37). Dabei ist maßgeblich, mit welchem Inhalt die Beteiligten das Vertragsverhältnis durchgeführt haben.

Durch einen Mietvertrag wird der Vermieter verpflichtet, die Mietsache dem Mieter zu überlassen und sie während der Mietzeit in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu erhalten (§ 535 Abs. 1 Satz 2 BGB). Ein Verpächter ist verpflichtet, dem Pächter den Gebrauch des verpachteten Gegenstandes und den Genuss der ordnungsgemäß zu ziehenden Früchte zu gewähren (§ 581 Abs. 1 Satz 1 BGB).

b) Die vom FG festgestellten Leistungen des „Voll-Logistik-Konzepts“ gehen weit über die eine Vermietung prägende „passive“ Gebrauchsüberlassung hinaus und sind zu Recht nicht als Mietvertrag i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG beurteilt worden.

aa) Indem H die von der Klägerin angeforderten Steigen „frei Haus“ nicht an die Klägerin, sondern an die Erzeuger lieferte, enthielt ihre Leistung —wie das FG richtig ausgeführt hat— neben der Gebrauchsüberlassung auch umfangreiche Werk–, Dienstleistungs– und Transportvertragselemente.

Die auf Grundlage dieser tatsächlichen Feststellungen getroffene Würdigung des FG, dass das Mietvertragselement dem gesamtvertraglichen Leistungsbündel nicht das Gepräge gebe, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Derartige Vertragsauslegungen gehören zu den tatsächlichen Feststellungen, an die der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, sofern die gesetzlichen Auslegungsregeln —wie hier im Streitfall durch das FG— beachtet wurden, die Auslegung nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt und keine durchgreifenden Verfahrensrügen erhoben wurden.

Zutreffend hat das FG im Rahmen seiner Würdigung auf Grundlage des von ihm für glaubhaft erachteten Vortrags der Klägerin berücksichtigt, dass die bei der Kalkulation des Entgelts auf Transport– und Depotdienstleistungen (Lagerung/Reinigung) entfallenden Kosten die reinen Leergutkosten (Abschreibung, Verzinsung, Reparatur, Ersatz), die das Mietvertragselement betreffen würden, bei weitem übersteigen; die Klägerin hatte vorgetragen, nach Mitteilung der H entfiele auf das mietvertragliche Element kalkulatorisch lediglich ein Anteil von 14 % des Gesamtentgelts.

Weiter hat das FG zu Recht in seine Würdigung den Umstand einbezogen, dass sich die Entgelte offenbar nicht, wie bei Miet– und Pachtverträgen üblich, an der Dauer der Überlassung orientierten (z.B. Tages–, Wochen– oder Monatsmiete), sondern sich jeweils auf einen „Umlauf“ oder „Zyklus“ bezogen, nämlich von der Lieferung durch H, der Befüllung, der Vermarktung und dem Transport durch die Klägerin bis zur Abholung beim Endbenutzer. Gleiches gilt für die vom FG in Bezug genommene Ziffer 3 des Vertrages, wonach die Mehrwegsteigen innerhalb von vier Wochen genutzt oder zurückgesandt werden sollten, wenn es daraus im Rahmen seiner Würdigung folgert, dass dem für Miet– und Pachtverträge im Vordergrund stehenden Zeitmoment hier nur eine untergeordnete Bedeutung zukomme.

bb) Soweit sich das FA dagegen wendet, dass das FG die Typisierung des Vertrages nicht allein anhand des Vertragstextes, sondern darüber hinaus anhand der zusätzlichen Sachverhaltsangaben der Klägerin vorgenommen hat, ist darauf hinzuweisen, dass es auf die tatsächliche Durchführung des vorgefundenen und zu würdigenden Vertragswerkes ankommt. Das FG hat dabei gerade auch die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände zu erforschen und rechtlich zu würdigen (z.B. BFH-Urteil vom 12.02.2020 – XI R 24/18, BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191, Rz 43).

c) Eine Hinzurechnung der an H gezahlten Entgelte ist bereits ausgeschlossen, weil es sich nicht um Miet– und Pachtzinsen handelt. Angesichts dessen kann der Senat offen lassen, ob der Hinzurechnung auch entgegensteht, dass die Mehrwegsteigen —falls sie im Eigentum der Klägerin stünden— nicht zu ihrem Anlage–, sondern zu ihrem Umlaufvermögen gehören würden.

3. Die Revision des FA ist begründet, soweit das FG entschieden hat, dass die an die L gezahlten Entgelte für die Überlassung ihrer Mehrwegsteigen nicht hinzuzurechnen sind, weil diese Steigen nicht zum fiktiven Anlagevermögen der Klägerin gehören.

a) Die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG setzt u.a. sogenanntes fiktives Anlagevermögen voraus, nämlich Anlagevermögen, das im Eigentum eines anderen steht.

Der Begriff des Anlagevermögens ist —auch im Hinblick auf § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG— nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen. Anlagevermögen sind danach die Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs). Das sind die zum Gebrauch im Betrieb und nicht zum Verbrauch oder Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter. Für die Hinzurechnung ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen des Mieters oder Pächters gehörten, wenn er ihr Eigentümer wäre (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 12.11.2020 – III R 38/17, BFHE 272, 65, BStBl II 2022, 283, m.w.N.).

aa) Die Frage, ob das fiktiv im Eigentum des Steuerpflichtigen stehende Wirtschaftsgut zu dessen Anlagevermögen gehören würde, orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung im Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber im Hinblick z.B. auf die Art des Wirtschaftsguts, die Art und Dauer der Verwendung im Betrieb und die Art des Betriebs an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (vgl. die Nachweise in den Senatsurteilen in BFHE 272, 65, BStBl II 2022, 283, Rz 27 ff., betreffend Filmproduktion, und vom 25.07.2019 – III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 22, betreffend Hotelzimmer; BFH-Urteil vom 08.12.2016 – IV R 24/11, BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276, Rz 18, betreffend Konzertveranstalter). Gemeint ist, dass es sich bei dem überlassenen Wirtschaftsgut der Art nach um Anlagevermögen handeln muss, wobei es ausreicht, wenn es dazu gewidmet ist, auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu ermöglichen. Insoweit spricht insbesondere die Verwendung des Wirtschaftsguts als Produktionsmittel für die Zuordnung zum Anlagevermögen, während eine Verwendung als zu veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahelegt (Senatsurteile in BFHE 272, 65, BStBl II 2022, 283, Rz 29, und in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 22; BFH-Urteil vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II.1.b, betreffend Baumbestand eines Forstbetriebs). Die Prüfung muss daher den Geschäftsgegenstand des Unternehmens in den Blick nehmen und sich so weit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren (BFH-Urteile in BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276, Rz 19, mit Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 255, 280, BStBl II 2022, 273, Rz 21); die Fiktion darf nicht weiter reichen, als es die Vorstellung eines das Miet– oder Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet.

bb) Ein Gegenstand kann auch dann dem Anlagevermögen zuzuordnen sein, wenn er nur kurzfristig gemietet oder gepachtet wird; dies gilt selbst dann, wenn sich das Miet– oder Pachtverhältnis lediglich auf Tage oder Stunden erstreckt (Senatsurteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51). Insoweit darf für die Einordnung als Anlagevermögen die Zeitkomponente „dauernd“ nicht als reiner Zeitbegriff im Sinne von „immer“ oder „für alle Zeiten“ verstanden werden (BFH-Urteil in BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II.1.b). Das setzt indessen voraus, dass der Steuerpflichtige derartige Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb benötigt. Dies wurde z.B. bejaht, wenn der Steuerpflichtige wiederholt gleichartige Container zur Weitervermietung (BFH-Urteil vom 29.11.1972 – I R 178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2.) oder gleichartige Bestuhlungen und Beschallungsanlagen zur eigenen Nutzung in Sälen und Stadien (BFH-Urteil vom 30.03.1994 – I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter 1.) angemietet hat (vgl. auch BFH-Urteil vom 04.06.2014 – I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 12, betreffend Vermietung angemieteter Einzelhandelsgeschäfte durch Großhändler).

Eine Zuordnung zum (fiktiven) Anlagevermögen scheidet danach aus, wenn der Steuerpflichtige die angemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter nicht ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb hätte vorhalten müssen (BFH-Urteil in BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276, Rz 26), sondern sie jeweils nur im Zusammenhang mit einem konkreten Produkt und daher „flüchtig“ benötigt; sie würden dann nicht zu seinem dem Betrieb auf Dauer gewidmeten Betriebskapital gehören (BFH-Urteil in BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II.1.c).

Da die Fiktion indes nicht weiter reichen darf, als es die Vorstellung eines das Miet– oder Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet, ist auch die fiktiv angenommene Dauer des fiktiven Eigentums auf die Dauer des jeweiligen Miet– oder Pachtverhältnisses zu begrenzen.

b) Die L hat der Klägerin stets denselben Steigentyp vorgegeben. Deshalb hätte die Klägerin —wollte sie die L beliefern, ohne deren Steigen nutzen zu können— dafür nur einen Steigentyp vorhalten müssen. Der Sachverhalt entspricht insoweit eher der Nutzung von ISO-Standardcontainern, die der BFH im Urteil in BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148 dem fiktiven Anlagevermögen zugewiesen hat. Die L wurde offenbar auch nicht nur ganz gelegentlich beliefert; ein langfristiger Eigentumserwerb an dem vorgegebenen Steigentyp war daher wirtschaftlich ebenso sinnvoll, wie sich der Betrieb einer Containervermietung in der Sache des BFH-Urteils in BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148 wirtschaftlich sinnvoll nur durch ständig vorzuhaltende Container ausüben ließ.

c) Die an die L gezahlten „Nutzungsgebühren“ sind auch Miet– und Pachtzinsen i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG. Die Würdigung des FG, dass die Steigen der Klägerin von der L aufgrund eines Mietvertrages überlassen wurden, ist nicht nur vertretbar, sondern naheliegend. Verfahrensrügen wurden insoweit nicht erhoben, der Senat ist daher insoweit an die dazu getroffenen Feststellungen und die daran anknüpfende Sachverhaltswürdigung gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 143 Abs. 1 FGO. Die Klägerin hat hinsichtlich der Hinzurechnung von Mietzinsen für Mehrwegsteigen in Höhe von insgesamt … € bezüglich der Hinzurechnung in Höhe von … € (H) obsiegt und ist im Übrigen —bezüglich der an die Firma L gezahlten Kistenleihgebühren in Höhe von … €— unterlegen.

Leitsatz:

Der Vorsteuerabzug aus dem nur gelegentlichen Erwerb eines PKW steht einem Unternehmer mit andersartiger Haupttätigkeit nur dann zu, wenn damit eine wirtschaftliche Tätigkeit begründet oder die wirtschaftliche Haupttätigkeit des Unternehmers unmittelbar, dauernd und notwendig erweitert wird.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 27.07.2021 – 1 K 1268/18 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist der Vorsteuerabzug aus dem Erwerb von zwei hochpreisigen Fahrzeugen im Jahr 2015 (Streitjahr).

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die geschäftsführende Komplementär-GmbH der A GmbH & Co. KG (im Folgenden A KG). Die Klägerin erhielt als Komplementär-GmbH eine Haftungsvergütung von 2.500 € im Jahr und verzichtete auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin sowie alleiniger Kommanditist der A KG ist GF. Das zunächst als einzelkaufmännisch betriebene Unternehmen des GF übernahm die A KG im Streitjahr im Wege der Ausgliederung.

Im Streitjahr erwarb die Klägerin von der B KG ein Fahrzeug zu einem Kaufpreis in Höhe von 319.327,73 € zzgl. 60.672,27 € Umsatzsteuer und von der C GmbH ein Fahrzeug zu einem Kaufpreis in Höhe von 125.966,38 € zzgl. 23.933,62 € Umsatzsteuer. In der Bilanz der Klägerin wurden die Fahrzeuge im Umlaufvermögen als sonstige Vermögensgegenstände aktiviert und eine Verbindlichkeit gegenüber GF passiviert, der die Fahrzeuge vom Konto seines Einzelunternehmens vor Ausgliederung bezahlte. Während einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung stellte die Prüferin noch im Streitjahr fest, dass beide Fahrzeuge verschlossen, abgedeckt und nicht zugelassen in einer Halle abgestellt waren.

In ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen machte die Klägerin allein Vorsteuerbeträge geltend, die fast ausschließlich auf die Anschaffung der Fahrzeuge entfielen. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) stimmte den Voranmeldungen nicht zu. Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung versagte das FA den Vorsteuerabzug für den Erwerb der Fahrzeuge und setzte mit unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden über die Umsatzsteuer-Vorauszahlungen die Umsatzsteuer auf 0 € fest. Nach Eintritt der formellen Bestandskraft der Bescheide beantragte die Klägerin, diese zu ändern und den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Fahrzeuge zu gewähren. Das FA lehnte den Änderungsantrag ab. Die Klägerin legte hiergegen Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA einen Umsatzsteuerjahresbescheid, in dem es weiterhin den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Fahrzeuge versagte. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 438 veröffentlichten Urteil statt. Die Klägerin sei zum Vorsteuerabzug berechtigt, da sie als geschäftsführende Komplementär-GmbH der A KG Unternehmerin sei. Ihr Unternehmen umfasse die gesamte gewerbliche Tätigkeit, wozu auch nur gelegentliche Tätigkeiten wie der Erwerb der beiden Fahrzeuge als Wertanlage mit dem Ziel eines späteren Verkaufs —und damit mit Einnahmenerzielungsabsicht— gehörten. Die Klägerin habe die Fahrzeuge mit Verkaufsabsicht erworben, was für den Vorsteuerabzug ausreiche. Dafür spreche u.a. auch, dass der für die Klägerin handelnde Gesellschafter-Geschäftsführer GF für sich selbst sowie auch für die A KG vor und nach dem Streitjahr Fahrzeuge erworben und wieder veräußert habe. Zudem habe die Klägerin im Jahr 2021 nach ihrem glaubhaften Vortrag versucht, das eine bisher nicht verkaufte Fahrzeug mit Gewinn zu veräußern. Auch habe sie die Zuordnung zu ihrem Unternehmen durch die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs dokumentiert. Im Übrigen sei von einer bereits nachhaltigen unternehmerischen Tätigkeit auszugehen, was sich aus der Häufigkeit und Dauer der von GF als Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin zunächst als Einzelkaufmann und später im Rahmen der A KG bzw. der Klägerin ausgeübten Tätigkeiten auf dem engen Marktumfeld für hochpreisige Fahrzeuge ergebe. Im Streitfall sei es nicht erforderlich, wie ein Gebrauchtwagenhändler ein Geschäftslokal zu unterhalten und regelmäßig Anzeigen zu schalten. Auch bei sehr teuren Gebrauchsgegenständen könne nicht angenommen werden, dass sie aus privaten Neigungen zusammengetragen würden.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision und rügt die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes —UStG—). Im Zeitpunkt des Erwerbs der Fahrzeuge habe kein objektiver und zweifelsfrei erkennbarer Zusammenhang mit einer beabsichtigten unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin bestanden. Die Klägerin sei nur als Komplementär-GmbH tätig und erziele hieraus eine Haftungsvergütung in Höhe von 2.500 € jährlich. Eine Zuordnung der angeschafften Fahrzeuge zum unternehmerischen Bereich sowie der entsprechende Vorsteuerabzug schieden danach im Streitjahr aus. Es sei ferner ungewöhnlich, einer Komplementär-GmbH Vermögen in solcher Höhe zuzuführen. Sollte in folgenden Veranlagungszeiträumen von einer unternehmerischen Tätigkeit auszugehen sein, wirke dies nicht auf das Streitjahr zurück. Des Weiteren sei die Anschaffung der Fahrzeuge nicht im Zuge einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit erfolgt, weil es sich hierbei unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) um nur private Vermögensverwaltung handele, nämlich um den bloßen Erwerb und Verkauf einzelner Gegenstände. Es fehlten die notwendigen Nachweise der Durchführung bewährter Vertriebsmaßnahmen oder eines aktiven Tätigwerdens, welche im Anschaffungszeitpunkt den Rückschluss auf eine wirtschaftliche Tätigkeit zuließen. Die Anschaffungen der Fahrzeuge stünden in keinem nachgewiesenen Zusammenhang mit einer wirtschaftlichen Tätigkeit. Anderenfalls ergäbe sich für Luxusgegenstände ein grenzenloser Vorsteuerabzug, der nicht im Sinne des Gesetzgebers sei. Ferner seien die Fahrzeuge als limitierte Auflagen namhafter Automobilhersteller als Sammlerstücke —wie bei Münz- und Briefmarkensammlern— anzusehen.

Das FA beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FG habe zutreffend den Vorsteuerabzug gewährt. Ob Vermögen zugeführt werde, liege im Ermessen des Gesellschafters und sei kein Kriterium der Unternehmereigenschaft. Sie, die Klägerin, sei bereits aufgrund ihrer Komplementärtätigkeit Unternehmerin und übe mit der Anschaffung der Fahrzeuge eine weitere, jedenfalls gelegentlich ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit aus. Die Würdigung des FG, aufgrund der Häufigkeit und Dauer der auf dem Markt für hochpreisige Fahrzeuge ausgeführten Tätigkeiten sei auch insoweit von einer nachhaltigen unternehmerischen Tätigkeit auszugehen, sei nicht zu beanstanden.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat dem im Verfahren vor dem FG gestellten Antrag, der sich gegen die Ablehnung der Änderung des formell bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheids zur Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge richtete und als Verpflichtungsantrag umzudeuten ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 27.01.2011 – III R 65/09, BFH/NV 2011, 991, Rz 10, und vom 18.08.2020 – VII R 39/19, BFH/NV 2021, 329, Rz 23), zu Unrecht stattgegeben, da der Klägerin kein Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Fahrzeuge zusteht. Die Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen. Der Vorsteuerabzug aus dem nur gelegentlichen Erwerb eines PKW steht einem Unternehmer mit andersartiger Haupttätigkeit nur dann zu, wenn damit eine wirtschaftliche Tätigkeit begründet oder die wirtschaftliche Haupttätigkeit des Unternehmers unmittelbar, dauernd und notwendig erweitert wird.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

a) Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL). Soweit Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist danach der Steuerpflichtige berechtigt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht wurden oder werden, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

b) Die Verwendung von Eingangsleistungen für Zwecke der besteuerten Umsätze des Steuerpflichtigen erfordert, dass er diese Umsätze im Rahmen seiner „wirtschaftlichen Tätigkeiten“ ausführt. Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 Satz 1 MwStSystRL definiert diese dahingehend, dass sie alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe umfasst. Der objektiv festgelegte Begriff erstreckt sich auf einen weiten Bereich, wobei die Tätigkeit an sich, unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, betrachtet wird. Eine Tätigkeit ist im Allgemeinen wirtschaftlich, wenn sie nachhaltig ist und gegen ein Entgelt ausgeübt wird, das derjenige erhält, der die Leistung erbringt (EuGH-Urteile Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA vom 15.04.2021 – C–846/19, EU:C:2021:277, Rz 47, und WEG Tevesstraße vom 17.12.2020 – C–449/19, EU:C:2020:1038, Rz 34).

Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen (Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 Satz 2 MwStSystRL). Der Begriff „Nutzung“ i.S. von Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL bezieht sich auf alle Vorgänge, die —ungeachtet ihrer Rechtsform— darauf abzielen, aus einem Gegenstand nachhaltig Einnahmen zu erzielen. Allerdings sind der bloße Erwerb und der bloße Verkauf eines Gegenstands keine Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen i.S. von Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL, da das einzige Entgelt aus diesen Vorgängen in einem etwaigen Gewinn beim Verkauf des Gegenstands besteht. Ebenso kann die bloße Ausübung des Eigentumsrechts durch seinen Inhaber als solche nicht als wirtschaftliche Tätigkeit angesehen werden (EuGH-Urteil AJFP Sibiu und DGRFP Brașov vom 20.01.2021 – C–655/19, EU:C:2021:40, Rz 27 bis 29). Unternimmt hingegen eine Person für Verkäufe aktive Schritte zum Vertrieb, indem sie sich ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender i.S. von Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL, übt sie eine „wirtschaftliche Tätigkeit“ aus (vgl. EuGH-Urteil Słaby u.a. vom 15.09.2011 – C–180/10 und C–181/10, EU:C:2011:589, Rz 51). Auf die Zahl und den Umfang der Umsätze kommt es dabei nicht an (EuGH-Urteile Słaby u.a., EU:C:2011:589, Rz 37, und Paulo Nascimento Consulting vom 17.10.2019 – C–692/17, EU:C:2019:867, Rz 25). Kann ein Gegenstand seiner Art nach sowohl zu wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden, sind alle Umstände seiner Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob er tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet wird (EuGH-Urteil Enkler vom 26.09.1996 – C–230/94, EU:C:1996:352, Rz 27).

2. Im Streitfall hat das FG den Vorsteuerabzug zu Unrecht bejaht.

a) Das FG geht zwar unter 2.b seiner Entscheidungsgründe im Ausgangspunkt zutreffend davon aus, das Unternehmen umfasse nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers und Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL bestimme diesbezüglich, dass „alle“ Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden als wirtschaftliche Tätigkeit gelten. Allerdings schließt es hieraus sodann, es sei „daher unerheblich, wenn der Kläger neben seinem (…) Handel nicht wie ein gewerblicher Autohändler am Markt auftritt, sondern das Fahrzeug als Wertanlage mit dem Ziel eines späteren Verkaufs und daher mit Einnahmeerzielungsabsicht erworben hat, auch wenn es sich dabei nur um eine gelegentliche wirtschaftliche Tätigkeit handeln sollte“. Unter 2.c seiner Entscheidungsgründe führt das FG zur Begründung des unternehmerischen Erwerbs sodann aus, die Klägerin habe eine Verkaufsabsicht ausreichend dargelegt und die Fahrzeuge ihrem Unternehmensvermögen zugeordnet.

Dem FG genügt damit bereits eine bloße Verkaufsabsicht beim Erwerb, um eine wirtschaftliche Tätigkeit anzuerkennen. Allein der mögliche Verkauf eines Gegenstands ist jedoch nicht ausreichend, um eine insoweit eigenständige wirtschaftliche Tätigkeit zu bejahen (s. oben II.1.b). Der bloße Erwerb eines Gegenstands in der Hoffnung, Gewinne infolge eines durch Zeitablauf gesteigerten Wertes des Gegenstands zu erzielen, genügt für sich nicht. Erforderlich ist vielmehr, dass Umstände vorliegen, die zeigen, dass sich der Steuerpflichtige wie ein Unternehmer verhält (Senatsurteil vom 27.01.2011 – V R 21/09, BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, Rz 26).

b) Soweit das FG unter 2.d seiner Entscheidungsgründe ausführt, angesichts der Häufigkeit und Dauer der von GF als Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin zunächst als Einzelkaufmann und später im Rahmen der A KG sowie der Klägerin ausgeübten Tätigkeiten auf dem Markt für hochpreisige Fahrzeuge sei bereits von einer nachhaltigen unternehmerischen Tätigkeit auszugehen, widerspricht dies der Eigenständigkeit verschiedener Unternehmer und ihrer jeweiligen Unternehmen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 06.09.2007 – V R 16/06, BFH/NV 2008, 1710, unter II.3.; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 607). Damit hat das FG rechtsfehlerhaft die Tätigkeiten des GF als Einzelkaufmann sowie „im Rahmen“ der A KG und als Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin auf dem „engen Marktumfeld für hochpreisige Fahrzeuge“ seiner Überzeugung zugrunde gelegt und hieraus abgeleitet, die Klägerin sei beim Erwerb der Fahrzeuge nicht nur gelegentlich, sondern nachhaltig unternehmerisch tätig geworden. Es ist zudem nicht erkennbar, weshalb trotz der Eigenständigkeit verschiedener Unternehmer eine Tätigkeit des GF im Rahmen seines Einzelunternehmens oder im Rahmen der A KG geeignet sein könnte, eine unternehmerische Tätigkeit der Klägerin im Hinblick auf den Erwerb der beiden Fahrzeuge zu begründen.

c) Auch aus anderen Umständen ergibt sich keine unternehmerische und damit wirtschaftliche Tätigkeit. So sind etwaige Versuche der Klägerin, ein Fahrzeug sechs Jahre nach Erwerb zu veräußern, die das FG als Indiz für eine Verkaufsabsicht im Streitjahr herangezogen hat, unerheblich, weil die bloße Verkaufsabsicht bei Erwerb nicht genügt, um eine wirtschaftliche Tätigkeit anzunehmen (s. oben II.2.a). Überdies spricht die Lagerung eines nicht angemeldeten Fahrzeugs für dessen Einordnung als Sammlerstück (vgl. Ulbrich, Umsatzsteuer-Rundschau 2022, 601, 607). Autosammler sind nach den Grundsätzen der BFH-Urteile vom 29.06.1987 – X R 23/82 (BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744) und vom 16.07.1987 – X R 48/82 (BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752) im Regelfall keine Unternehmer. Daran ändert sich nichts dadurch, dass das Sammeln durch eine GmbH erfolgt, die daneben eine völlig andere wirtschaftliche Tätigkeit ausübt.

d) Der Klägerin stand schließlich auch kein Zuordnungswahlrecht zu. Dieses bezieht sich auf den Erwerb eines gemischt (für unternehmerische und private Zwecke) genutzten Gegenstands (BFH-Urteil vom 04.05.2022 – XI R 29/21 (XI R 7/19), zur Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2022, 881, Rz 30). Im Streitfall, in dem zu entscheiden ist, ob ein Gegenstand überhaupt für eine wirtschaftliche Tätigkeit erworben wurde, kommt es darauf nicht an.

3. Die Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen.

a) Der Erwerb der Fahrzeuge als solcher begründet bei eigenständiger Betrachtung keine wirtschaftliche oder unternehmerische Tätigkeit der Klägerin. Auch wenn die Klägerin —wie das FG meint— in einem engen Marktumfeld für hochpreisige Fahrzeuge nicht wie ein Gebrauchtwagenhändler ein Geschäftslokal unterhalten und regelmäßig Anzeigen schalten musste, fehlen jegliche Hinweise darauf, dass sie hinsichtlich der in Rede stehenden Fahrzeuge wie ein Händler tätig war oder aus der Nutzung der erworbenen Fahrzeuge Einnahmen erzielen wollte. Anhaltspunkte dafür, dass sie über den bloßen Erwerb und den Verkauf der Fahrzeuge hinaus die Absicht hatte, die Fahrzeuge unternehmerisch zu verwenden, liegen nicht vor. Etwaige Tätigkeiten, die über ein Handeln zur Veräußerung privater Gegenstände hinaus gingen oder auf eine unternehmerische Nutzung hindeuteten, sind nicht manifestiert. Die Klägerin hat beide Fahrzeuge tatsächlich nicht genutzt. Sie standen verschlossen, abgedeckt und nicht zugelassen in einer Halle.

b) Die Entscheidung des FG stellt sich auch nicht i.S. des § 126 Abs. 4 FGO aus anderen Gründen als richtig dar. Insbesondere ist der Erwerb der Fahrzeuge nicht als Erweiterung der Haupttätigkeit der Klägerin anzusehen.

Zwar erbringt die Klägerin steuerpflichtige Leistungen der Geschäftsführung und Haftungsübernahme gegenüber der A KG, für die sie eine Festvergütung erhält (vgl. Senatsurteil vom 03.03.2011 – V R 24/10, BFHE 233, 282, BStBl II 2011, 950, Rz 16 und 31 ff.) und ist danach Unternehmerin i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG. Die Fahrzeugerwerbe sind jedoch keine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung ihrer steuerbaren Tätigkeit, die gleichfalls zu einem Handeln als Steuerpflichtiger führt (vgl. EuGH-Urteile Régie dauphinoise vom 11.07.1996 – C–306/94, EU:C:1996:290, Rz 18 zur Anlage von Kautionen durch Immobilienverwalter, und Floridienne und Berginvest vom 14.11.2000 – C–142/99, EU:C:2000:623, Rz 29 zur Darlehensgewährung durch wirtschaftlich tätige Holdinggesellschaften, sowie allgemein BFH-Beschluss vom 13.11.2019 – V R 30/18, BFHE 267, 171, BStBl II 2021, 248, Rz 21 f.). Die Tätigkeit der Klägerin in Bezug auf die Fahrzeuge unterscheidet sich nicht von einem privaten Erwerb eines Vermögenswertes durch eine Sammlerin, der unverändert ggf. gewinnbringend infolge Zeitablaufs veräußert werden soll.

c) Abweichendes ergibt sich im Streitfall auch nicht aus dem EuGH-Urteil Kostov vom 13.06.2013 – C–62/12 (EU:C:2013:391). Danach ist eine natürliche Person, die bereits für eine dauerhaft ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit mehrwertsteuerpflichtig ist, für jede weitere, gelegentlich ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit „Steuerpflichtiger“, sofern diese Tätigkeit eine Tätigkeit i.S. von Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL darstellt (EuGH-Urteil Kostov, EU:C:2013:391, Rz 31). Somit muss auch die gelegentlich ausgeübte Tätigkeit eine wirtschaftliche Tätigkeit sein, woran es vorliegend aber fehlt (s. oben II.2.a und II.2.c). Denn die Klägerin war nur als Komplementär-GmbH der A KG unternehmerisch tätig und erhielt hierfür eine Vergütung von 2.500 € jährlich. Sie hat die Fahrzeuge, die verschlossen, abgedeckt und nicht zugelassen in einer Halle abgestellt waren, demgegenüber in keiner Weise in einem irgendwie gearteten Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit genutzt oder Verkaufsbemühungen unternommen, die eine Veräußerungsabsicht im Hinblick auf eine unternehmerische Tätigkeit erkennen ließen. Selbst wenn es unionsrechtlich nur für die Begründung der Steuerpflichtigeneigenschaft, nicht aber auch für die Begründung der wirtschaftlichen Tätigkeit auf ein nachhaltiges Handeln ankommen sollte (so Heber in Wäger, UStG, 2. Aufl., § 2 Rz 55), hätte ein nur gelegentliches Handeln wie im Streitfall allenfalls dann zu einer Tätigkeit im Rahmen des Unternehmens geführt, wenn es vorliegend um händlerartige Veräußerungen in einem zeitlichen Näheverhältnis zum Erwerb ginge. Danach ist im Streitfall der Erwerb der Fahrzeuge auch nicht aufgrund eines sachlichen Zusammenhangs mit der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin als „Nebengeschäft“ (vgl. Senatsurteil vom 20.09.1990 – V R 92/85, BFHE 162, 493, unter II.1.b) anzusehen.

4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO). Er hat die Entscheidung in einer Videokonferenz unter den hierfür von der BFH-Rechtsprechung aufgestellten Voraussetzungen getroffen (vgl. BFH-Urteil vom 10.02.2021 – IV R 35/19, BFHE 272, 152, Rz 34).

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Leitsatz:

Bei der Wiedereinfuhr von Veredelungserzeugnissen nach einer passiven Veredelung sind die Beförderungskosten bis zum Ort des Verbringens der Waren in das Zollgebiet der Union gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. e Ziff. i UZK in den Zollwert einzubeziehen und den Kosten für den außerhalb des Zollgebiets der Union vorgenommenen Veredelungsvorgang (Art. 86 Abs. 5 UZK) hinzuzurechnen.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 11.12.2019 – 4 K 2523/18 Z wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Nach Aufforderung durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt —HZA—) meldete die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) mit Schreiben vom 05.07.2017 nachträglich Beförderungskosten für aus einem Drittland im Zeitraum vom 25.04. bis zum 05.07.2017 eingeführte Veredelungserzeugnisse in Höhe von … € an. Daraufhin setzte das HZA mit Bescheid vom 22.08.2017 Zoll in Höhe von … € fest. Dagegen erhob die Klägerin Einspruch, weil sie der Auffassung war, dass die Einfuhrabgabenbeträge für Veredelungserzeugnisse aus einer passiven Veredelung nach Beginn der Anwendbarkeit des Zollkodex der Union (UZK) nicht mehr unter Hinzurechnung der Beförderungskosten zu ermitteln seien. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, der angefochtene Einfuhrabgabenbescheid sei rechtmäßig, weil die Einfuhrabgaben unter Hinzurechnung der Beförderungskosten für die aus dem Drittland eingeführten Veredelungserzeugnisse zu ermitteln seien. Die Beförderungskosten seien dem Transaktionswert hinzuzurechnen, wobei die Kosten für den Veredelungsvorgang an die Stelle des für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Union tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preises träten. Dagegen hätte die Auffassung der Klägerin zur Folge, dass auch die in Art. 71 Abs. 1 Buchst. a bis d UZK genannten Aufwendungen und Kosten nicht mehr dem Veredelungsentgelt hinzugerechnet werden dürften, was Art. 8 Abs. 1 des Übereinkommens zur Durchführung des Art. VII des Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens 1994 —GATT-Zollwertkodex 1994— (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1994, Nr. L 336, 119) widerspräche. Der Umstand, dass in Art. 591 Unterabs. 3 der Durchführungsverordnung zum Zollkodex (ZKDVO) auf die Art. 29 bis 35 des Zollkodex (ZK) verwiesen worden sei, während in Art. 86 Abs. 5 UZK eine solche ausdrückliche Verweisung auf die Art. 70 und 71 UZK fehle, spreche nicht gegen die Annahme, dass einem Veredelungsentgelt für im Verfahren der passiven Veredelung entstandene Veredelungserzeugnisse auch die Beförderungskosten hinzuzurechnen seien. Der Umstand, dass in Art. 86 Abs. 5 UZK im Gegensatz zu Art. 86 Abs. 1 und 3 UZK nicht der Begriff „Zollwert“ verwendet worden sei, spreche nicht gegen die vom HZA vertretene Auffassung. Denn auch für im Verfahren der passiven Veredelung entstandene Veredelungserzeugnisse sei grundsätzlich ein Zollwert zu ermitteln. Obgleich die Beförderung von Veredelungserzeugnissen nicht mehr als Bestandteil des Veredelungsvorgangs gelte, schließe dies nicht aus, die Beförderungskosten einem Veredelungsentgelt hinzuzurechnen.

Ihre Revision begründet die Klägerin mit einer Verletzung von Bundesrecht. Das FG habe Art. 86 Abs. 5 UZK fehlerhaft angewendet, denn es verkenne, dass sich die von ihm herangezogene Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Christodoulou u.a. vom 12.12.2013 – C–116/12 (EU:C:2013:825, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern —ZfZ— 2014, 66) noch auf die Rechtslage unter Geltung des ZK bezogen habe und das Verfahren der passiven Veredelung im damaligen Sachverhalt nicht genutzt worden sei. Weiterhin bewerte das FG den Bedeutungszusammenhang falsch, in dem die Einführung von Art. 591 Unterabs. 3 ZKDVO zu sehen sei. Mit der Mehrwertverzollung gemäß Art. 591 ZKDVO sei eine neue Möglichkeit der Abgabenberechnung im Rahmen der passiven Veredelung geschaffen worden, mit der eine neutrale Behandlung des Vorprodukts ohne dessen Eingang in die Veredelungskosten verwirklicht werden sollte. Nach der in Art. 86 Abs. 5 UZK verwendeten Formulierung komme es nur auf die Kosten für den Veredelungsvorgang selbst, also den im Drittland gezahlten Werklohn, an. Würde man die frühere Regelung des Art. 591 Unterabs. 3 ZKDVO in den heutigen Art. 86 Abs. 5 UZK hineinlesen, entstünde ein Konflikt mit dem Bestimmtheitsgrundsatz. Auch in der deutschsprachigen Fassung der „Guidelines on Customs Debt“ werde ohne weitere Auseinandersetzung mit dem Wortlaut von Art. 86 Abs. 5 UZK auf die Anwendung der Zollwertbestimmungen verwiesen. Das FG verkenne ferner, dass mit Art. 75 der Delegierten Verordnung (EU) 2015/2446 der Kommission vom 28.07.2015 zur Ergänzung der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates mit Einzelheiten zur Präzisierung von Bestimmungen des Zollkodex der Union —UZK-DA— (Amtsblatt der Europäischen Union —ABlEU— 2015, Nr. L 343, 1) keine generelle Aussage zur Berücksichtigung zollwertrechtlicher Regeln für die Bemessung des Einfuhrabgabenbetrags im Rahmen der passiven Veredelung habe geschaffen werden sollen. Die Sonderregelung in Art. 75 UZK-DA gelte nur für besondere Einfuhrabgaben, etwa bei Gewichtszöllen. Art. 86 Abs. 5 UZK enthalte auch aus Vereinfachungsgründen keine besonderen Vorschriften für die Ermittlung des Zollwerts in den Fällen der Ausbesserung von Waren der vorübergehenden Ausfuhr.

Die Klägerin regt außerdem ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH an.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung sowie den Einfuhrabgabenbescheid vom 22.08.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.08.2018 aufzuheben.

Das HZA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Bei der Ermittlung des Zollwerts sei auch die Hinzurechnungsvorschrift des Art. 71 UZK zu beachten. Das FG habe sich nur deshalb auf das EuGH-Verfahren Christodoulou (EU:C:2013:825, ZfZ 2014, 66) bezogen, um darzulegen, dass der Begriff des „Verkaufs“ i.S. von Art. 70 Abs. 1 UZK weit auszulegen sei. Dieser Grundsatz sei schon in der Präambel des GATT-Zollwertkodex 1994 verankert und gelte auch für den UZK. Durch die Heranziehung der Kosten des vorgenommenen Veredelungsvorgangs anstelle des tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preises aus einem „normalen“ Kaufgeschäft als Grundlage der Bemessung des Einfuhrabgabenbetrags bleibe der Wert der Waren der vorübergehenden Ausfuhr unberücksichtigt. Die passive Veredelung habe aber nicht das Ziel, dass Einfuhrabgaben in gänzlich anderer Höhe erhoben werden. Dies sei auch nicht zulässig, weil nach Art. VII Abs. 2 Buchst. a GATT-Zollwertkodex 1994 der Zollwert eingeführter Waren nach dem wirklichen Wert der eingeführten Ware, auf die der Zoll angewendet werde, oder nach dem wirklichen Wert einer gleichartigen Ware bestimmt werde. Die Vertragsparteien des Übereinkommens seien verpflichtet, diese Bewertungsgrundsätze auf alle Waren anzuwenden. Unter Geltung des ZK sei Art. 591 Unterabs. 3 ZKDVO als klarstellender Hinweis zu verstehen gewesen, dass die Art. 29 bis 35 ZK sinngemäß auf die Veredelungskosten ohne Berücksichtigung der Waren der vorübergehenden Ausfuhr Anwendung gefunden hätten. Dies habe jedoch bedeutet, dass den Veredelungskosten allein die in Art. 32 ZK bezeichneten Kosten hätten hinzugerechnet werden müssen. Entgegen der Ansicht der Klägerin enthalte Art. 86 UZK keine besonderen Zollwertermittlungsmethoden. Vielmehr sei die Transaktionswertmethode auch für nach der passiven Veredelung zum zollrechtlich freien Verkehr überlassene Waren anzuwenden. Hierbei trete lediglich das Veredelungsentgelt an die Stelle des tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preises.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das HZA hat zu Recht die Beförderungskosten in den Zollwert einbezogen und mit Einfuhrabgabenbescheid vom 22.08.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.08.2018 gemäß Art. 105 Abs. 4 UZK Zoll nacherhoben.

1. Die Ermittlung des Zollwerts richtet sich nach den Art. 70 und 74 UZK (vgl. Art. 69 UZK). Demnach ist die Transaktionswertmethode i.S. des Art. 70 UZK vorrangig anzuwenden. Kann der Zollwert nicht nach der Transaktionswertmethode ermittelt werden, kommen die in Art. 74 UZK beschriebenen nachrangigen Methoden der Zollwertbestimmung zur Anwendung.

Nach ständiger EuGH-Rechtsprechung soll mit der unionsrechtlichen Zollwertregelung ein gerechtes, einheitliches und neutrales System errichtet werden, das die Anwendung willkürlicher oder fiktiver Zollwerte ausschließt. Der Zollwert muss daher den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert einer eingeführten Ware widerspiegeln und folglich alle Elemente dieser Ware, die einen wirtschaftlichen Wert haben, berücksichtigen (EuGH-Urteile Lifosa vom 22.04.2021 – C–75/20, EU:C:2021:320, Rz 24, ZfZ 2021, 186, und Hamamatsu Photonics Deutschland vom 20.12.2017 – C–529/16, EU:C:2017:984, Rz 24, m.w.N., ZfZ 2018, 68).

a) Der Zollwert von Waren ist gemäß Art. 70 Abs. 1 UZK der Transaktionswert, das heißt, der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Union tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, der erforderlichenfalls anzupassen ist.

Gemäß Art. 70 Abs. 2 UZK ist der tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis die vollständige Zahlung, die der Käufer an den Verkäufer oder der Käufer an einen Dritten zu Gunsten des Verkäufers für die eingeführten Waren leistet oder zu leisten hat, und schließt alle Zahlungen ein, die als Voraussetzung für den Verkauf der eingeführten Waren tatsächlich geleistet werden oder zu leisten sind.

b) Gemäß Art. 71 Abs. 1 UZK sind bei der Ermittlung des Zollwerts nach Art. 70 UZK dem für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis bestimmte Kosten hinzuzurechnen. U.a. sind in den Zollwert nach Art. 70 UZK gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. e Ziff. i UZK die Beförderungskosten für die eingeführten Waren bis zum Ort des Verbringens der Waren in das Zollgebiet der Union einzubeziehen. Der Transaktionswert ist demnach um die genannten Beförderungskosten zu erhöhen.

2. Für das besondere Verfahren der passiven Veredelung (Art. 210 Buchst. d UZK) regelt Art. 86 Abs. 5 UZK, dass der Einfuhrabgabenbetrag auf der Grundlage der Kosten für den außerhalb des Zollgebiets der Union vorgenommenen Veredelungsvorgang bemessen wird, wenn eine Zollschuld für im Verfahren der passiven Veredelung entstandene Veredelungserzeugnisse oder Ersatzerzeugnisse gemäß Art. 261 Abs. 1 UZK entsteht. Welche Vorgänge als Veredelungsvorgänge gelten, regelt Art. 5 Nr. 37 UZK.

Art. 86 Abs. 5 UZK beinhaltet insofern eine besondere zollwertrechtliche Regelung, als an die Stelle des Transaktionswerts i.S. des Art. 70 UZK die Kosten für den Veredelungsvorgang treten. Insoweit handelt es sich um eine Ausnahmevorschrift zu Art. 70 Abs. 1 und 2 UZK. Die übrigen Vorgaben der Art. 69 ff. UZK werden jedoch durch Art. 86 Abs. 5 UZK nicht verdrängt und sind auch bei der Ermittlung des Zollwerts im Zusammenhang mit einer Einfuhr von Veredelungserzeugnissen nach passiver Veredelung anzuwenden.

a) Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des Art. 86 Abs. 5 UZK, demzufolge der Einfuhrabgabenbetrag „auf der Grundlage“ (englische Fassung „on the basis“, französische Fassung „sur la base“) der Kosten für den außerhalb des Zollgebiets der Union vorgenommenen Veredelungsvorgang zu bemessen ist. Daraus folgt, dass diese Kosten lediglich als Ausgangswert für die Ermittlung des Zollwerts anzusetzen sind, ohne dass dadurch der Zollwert in Bezug auf Veredelungserzeugnisse aus einer passiven Veredelung auf die Veredelungskosten beschränkt würde. Davon ausgehend sind auch im Fall des Art. 86 Abs. 5 UZK die Beförderungskosten gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. e Ziff. i UZK den Kosten für den Veredelungsvorgang hinzuzurechnen (vgl. auch Müller-Eiselt/Vonderbank, EU-Zollrecht, Zollwert, Art. 86 Rz 40; Witte/Traub, Zollkodex der Union, 8. Aufl., Art. 86 Rz 61; Deimel in Dorsch, Zollrecht, Art. 86 Rz 13, m.w.N.; unter allgemeinem Hinweis auf die in Art. 71 UZK genannten Aufwendungen und Kosten Rinnert in Wolffgang/Jatzke, UZK, 2021, Art. 86 Rz 28).

b) Dieses Ergebnis wird auch durch systematische Erwägungen bestätigt.

Die Vorschriften über den Zollwert sind in Titel II „Grundlagen für die Anwendung von Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben und sonstigen für den Warenverkehr vorgesehenen Maßnahmen“ Kapitel 3 „Zollwert der Waren“ UZK (Art. 69 bis Art. 76 UZK), enthalten und werden damit für alle Einfuhrabgaben geregelt und „vor die Klammer gezogen“. Die in den Art. 69 ff. UZK enthaltenen Zollwertregelungen sind —ohne dass es eines weiteren Hinweises darauf für jedes Zollverfahren bedarf— demnach insoweit anzuwenden, soweit nicht in spezielleren Vorschriften Abweichendes geregelt ist. Art. 86 UZK findet sich demgegenüber in Titel III „Zollschuld und Sicherheitsleistung“, Kapitel 1 „Entstehen der Zollschuld“ UZK, woraus geschlossen werden kann, dass der Unionsgesetzgeber damit keinen generellen Ausschluss der allgemeinen Zollwertvorschriften in den Art. 69 ff. UZK beabsichtigt hat.

Aus dem fehlenden Verweis in Art. 86 Abs. 5 UZK auf Art. 71 Abs. 1 UZK kann nicht geschlossen werden, dass Beförderungskosten —und dementsprechend auch alle anderen dort genannten Kosten— nicht in den Zollwert einzubeziehen sind, weil ein derartiger Verweis aufgrund der grundsätzlichen Anwendbarkeit der Art. 69 ff. UZK entbehrlich ist. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es sich bei der in Art. 86 Abs. 5 UZK getroffenen Regelung um eine Ausnahmeregelung zu Art. 70 Abs. 2 UZK handelt, weshalb im Übrigen die allgemeinen zollwertrechtlichen Grundsätze gelten (Rinnert in Wolffgang/Jatzke, UZK, 2021, Art. 86 Rz 28).

c) Auch der Sinn und Zweck des Art. 86 Abs. 5 UZK spricht dafür, dass diese Vorschrift lediglich eine punktuell von Art. 70 Abs. 1 und 2 UZK abweichende Regelung enthält, indem an die Stelle des tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preises im Sinne einer vollständigen Zahlung im Falle der passiven Veredelung die Kosten für den außerhalb des Zollgebiets der Union vorgenommenen Veredelungsvorgang treten (ebenso Krüger in Rüsken, Zollrecht, 1. Aufl. 2002, 207. Lieferung, Art. 71 UZK Rz 62). Denn durch Art. 86 Abs. 5 UZK soll ausgeschlossen werden, dass der Wert der ausgeführten Unionswaren in die Besteuerung einbezogen wird, abgesehen von der Frage, ob im Falle der Inanspruchnahme der passiven Veredelung überhaupt ein Preis für die gesamte Ware existiert. Dass der Unionsgesetzgeber aber eine steuerliche Begünstigung der Einfuhr von Waren nach passiver Veredelung in das Zollgebiet der Union gegenüber einer Einfuhr von Nichtunionswaren (ohne vorangegangenes besonderes Verfahren) beabsichtigt haben sollte, ist nicht erkennbar und stünde zudem der o.g. EuGH-Rechtsprechung entgegen, nach der durch die Zollwertregelung ein gerechtes, einheitliches und neutrales System errichtet werden soll, das die Anwendung von willkürlichen oder fiktiven Zollwerten ausschließt (EuGH-Urteil Christodoulou u.a., EU:C:2013:825, ZfZ 2014, 66). Denn Beförderungskosten fallen für Einfuhrwaren und Veredelungserzeugnisse nach passiver Veredelung gleichermaßen an und müssen daher im Interesse einer gleichmäßigen Besteuerung auch in beiden Fällen zollwerterhöhend berücksichtigt werden.

Nicht zuletzt ist auch der wirtschaftliche Wert der Beförderung im Zollwert zu berücksichtigen (vgl. EuGH-Urteil Hamamatsu Photonics Deutschland, EU:C:2017:984, Rz 24, m.w.N., ZfZ 2018, 68).

d) Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass nach Art. 591 ZKDVO die Art. 29 bis 35 ZK auf die Veredelungskosten sinngemäß anzuwenden waren, während Art. 86 Abs. 5 UZK einen vergleichbaren Hinweis nicht enthält. Die unter Geltung der früheren Rechtslage nicht in Bezug genommene Vorschrift des Art. 36 ZK betreffend den Zollwert bei verderblichen Waren wurde nicht in den UZK übernommen. Dementsprechend konnte auch der Hinweis auf einzelne Zollwertvorschriften entfallen, da ansonsten alle (verbliebenen) Zollwertvorschriften hätten in Bezug genommen werden müssen. Dies ist jedoch aufgrund deren allgemeiner Gültigkeit nicht erforderlich.

e) Dieses Verständnis der UZK-Zollwertvorschriften stimmt schließlich auch mit dem GATT-Zollwertkodex 1994 überein, der in Art. 8 Vorschriften für Hinzurechnungen zum tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthält, ohne nach der Art der Waren zu differenzieren. Gemäß Art. 8 Abs. 2 Buchst. a des GATT-Zollwertkodex 1994 trifft jedes Mitglied gesetzliche Regelungen darüber, ob Beförderungskosten für die eingeführten Waren bis zum Einfuhrhafen oder Einfuhrort ganz oder teilweise in den Zollwert einzubeziehen sind oder nicht. Dies hat der Unionsgesetzgeber durch Art. 71 Abs. 1 Buchst. e Ziff. i UZK verbindlich umgesetzt.

3. Ausgehend von diesen rechtlichen Grundlagen hat das HZA die Beförderungskosten für die aus dem Drittland eingeführten Veredelungserzeugnisse zutreffend gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. e Ziff. i UZK in den Zollwert einbezogen und mit Einfuhrabgabenbescheid vom 22.08.2017 gemäß Art. 105 Abs. 4 UZK Zoll in Höhe von … € nacherhoben.

Dem steht nicht entgegen —wie die Klägerin vorbringt—, dass die Beförderung selbst nicht gemäß Art. 5 Nr. 37 UZK als Veredelungsvorgang gilt. Wie oben ausgeführt, beschränkt Art. 86 Abs. 5 UZK den Zollwert nicht auf die Kosten des Veredelungsvorgangs, weshalb Hinzurechnungen nach Art. 71 UZK auch im Fall der Einfuhr nach passiver Veredelung vorzunehmen sind.

Der erkennende Senat sieht —ebenso wie das FG— keinen Widerspruch zu Art. 153 Unterabs. 1 ZK, nach dem im Fall der Ausbesserung von Waren als Zollwert ein Betrag in Höhe der Ausbesserungskosten zugrunde gelegt wird. Abgesehen davon, dass diese Vorschrift im Streitfall ohnehin nicht mehr anzuwenden ist, betraf sie Fälle der Ausbesserung von Waren der vorübergehenden Ausfuhr und somit einen speziellen Fall der passiven Veredelung.

Auch aus den „Guidelines on Customs Debt“ (Ziff. III.1.1.4., S. 15) ergibt sich nichts, was die Auffassung der Klägerin stützen könnte.

Die Berechnung der nacherhobenen Einfuhrabgaben ausgehend von Beförderungskosten in Höhe von … € hat die Klägerin nicht beanstandet, weshalb insofern von weiteren Ausführungen abgesehen wird.

4. Eine Vorlage an den EuGH sieht der erkennende Senat nicht als erforderlich an.

Die vom Senat vorgenommene Auslegung des Art. 86 Abs. 5 UZK ist ausgehend von dessen Wortlaut und der Systematik der Zollwertvorschriften derart offenkundig, dass für einen vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt. Ein Anlass zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH besteht demnach nicht (vgl. EuGH-Urteile CILFIT vom 06.10.1982 – 283/81, Rz 16, Slg. 1982, 3415, und Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C–561/19, EU:C:2021:799, ABlEU Nr. C 481, 11, ZfZ 2022, 12).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

6. Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung.